Date de début de publication du BOI : 30/12/2005
Identifiant juridique :

B.O.I. N° 213 du 30 DECEMBRE 2005


CHAPITRE 2 :

VALORISATION



Section 1 :

Principes d'évaluation


149.Du point de vue comptable, le coût d'entrée des stocks doit comprendre tous les coûts d'acquisition, de transformation et autres coûts encourus pour amener les stocks à l'endroit et dans l'état où ils se trouvent (art. 321-19 du PCG). Il est précisé que les pertes et gaspillages sont exclus de ces coûts. Il en va de même des coûts administratifs, sauf coûts des structures dédiées (art. 321-20 du PCG). Enfin, les coûts d'emprunt peuvent, sur option, être incorporés au coût des stocks (art. 321-5 du PCG).

Le principe d'évaluation des stocks est fixé, en matière fiscale, par l'article 38-3 qui dispose que les stocks sont évalués à leur prix de revient, ou au cours du jour de la clôture de l'exercice si ce cours est inférieur au prix de revient. Par ailleurs, les travaux en cours sont évalués à leur prix de revient.

Les modalités d'évaluation sont précisées à l'article 38 nonies de l'annexe III, tel que modifié par le décret n° 2005-1702 du 28 décembre 2005, tant pour les stocks acquis à titre onéreux que pour les stocks produits ou fabriqués par l'entreprise.


Sous-section 1 :

Biens acquis à titre onéreux : prix d'achat


150.Selon la réglementation comptable, le coût d'acquisition des stocks est constitué du prix d'achat, y compris les droits de douane et autres taxes non récupérables, après déduction des rabais commerciaux, remises, escomptes de règlement et autres éléments similaires, ainsi que des frais de transport, de manutention et autres coûts directement attribuables à l'acquisition des biens ou services acquis (art. 321-20 du PCG).

Aux termes de l'article 38 nonies de l'annexe III, pour les biens acquis à titre onéreux, le coût de revient s'entend du prix d'achat minoré des remises, rabais commerciaux et escomptes de règlement obtenus et majoré des frais de transport, de manutention et autres coûts directement engagés pour l'acquisition des biens, sous réserve de l'application des dispositions de l'article 38 undecies de l'annexe III. Il ressort de cette définition qu'aucune divergence n'existe entre l'évaluation comptable et l'évaluation fiscale.

La nouvelle définition du coût d'acquisition des stocks, tant sur le plan comptable que fiscal, conduit aux modifications suivantes :

- le prix d'achat doit désormais être réduit des escomptes ;

- la notion de frais accessoires devant être incorporés au prix d'achat est précisée ;

- les coûts d'emprunt peuvent être incorporés au prix de revient.

Pour les notions de prix d'achat, de remises, rabais commerciaux et escomptes de règlement obtenus, il convient de se référer aux précisions données ci-avant relatives au coût d'achat des immobilisations.

Parmi les frais de transports, de manutention et les coûts directement engagés pour l'acquisition des biens, il y a lieu de retenir notamment les frais antérieurement désignés sous l'appellation de frais accessoires d'achat : dépenses de transport, droits de douane, commissions sur achats versées dans le cadre d'un contrat de fournitures générales (cf. documentation administrative 4 A 2521 n os6 et 7 du 9 mars 2001). Toutefois, il convient de comprendre, de manière plus générale, tous les coûts qui peuvent être considérés comme directement engagés pour la réalisation de l'acquisition des biens. En revanche, la prise en compte de coûts indirects d'acquisition est exclue, dont les coûts administratifs.

Par ailleurs, les pertes et gaspillages sont exclus du coût d'acquisition.

S'agissant des charges de stockage, elles doivent être en principe exclues du coût d'acquisition, sauf si des conditions spécifiques d'exploitation justifient qu'elles soient retenues parmi les coûts directement attribuables à l'acquisition. Les dispositions actuelles ne sont pas modifiées sur ce point.

Enfin, les coûts des emprunts peuvent faire l'objet d'une incorporation au coût d'acquisition des stocks dans les conditions prévues à l'article 38 undecies de l'annexe III, qui prévoit une option globale s'appliquant aussi bien aux immobilisations qu'aux stocks, pour les seuls éléments dont la préparation ou la construction est en principe supérieure à douze mois. Des précisions sur les modalités d'application de ces dispositions sont données plus haut (n° 61 ).


Sous-section 2 :

Biens produits par l'entreprise : coût de production


151.Pour les biens produits par l'entreprise, il convient de retenir, sur le plan comptable comme sur le plan fiscal, le coût de production.

Aux termes de l'article 321-21 du PCG, le coût de production des stocks comprend les coûts directement liés aux unités de production, tels que les coûts de main d'oeuvre directe. Il comprend également les frais généraux de production, fixes et variables, encourus pour transformer des matières premières en produits finis.

Sur le plan fiscal, l'article 38 nonies de l'annexe III définit le coût de production comme comprenant les coûts directement engagés pour la production, ainsi que les frais indirects variables et fixes de production et, sur option, les coûts des emprunts dans les conditions fixées à l'article 38 undecies de l'annexe III. Sont exclus du coût de production les coûts administratifs, à l'exception de ceux relatifs aux structures dédiées, ainsi que la quote-part de charges correspondant à la sous-activité.

D'une manière générale, les définitions comptable et fiscale sont similaires. Ces deux définitions sont modifiées par rapport à la situation actuelle sur les points suivants :

- la possibilité d'incorporer sur option dans le coût de revient des stocks les coûts d'emprunt sur option comme pour le coût d'acquisition des immobilisations ;

- la modification de la nature des charges indirectes de production.

Les coûts directs de production s'entendent des coûts directement liés aux unités produites : la main d'oeuvre, les coûts des matières premières et fournitures consommées.


  I. Incorporation des frais financiers


152.Comme sur le plan comptable, les frais financiers sont incorporables au coût de production dans les conditions définies à l'article 38 undecies de l'annexe III, sur lesquelles des précisions ont été données ci-avant (n° 61 ). La doctrine administrative 4 A 2521 n° 27 est par conséquent rapportée.


  II. Les charges indirectes de production


153.La définition comptable et fiscale étant identique, aucun retraitement fiscal ne devrait être effectué sous réserve des précisions données ci-après en ce qui concerne l'incorporation d'une quote-part d'amortissement des frais de développement ou de conception de logiciels.

Ainsi, doivent être incorporés dans le coût de production les frais généraux fixes de production correspondant aux coûts indirects de production qui demeurent relativement constants indépendamment du volume de production, tels que :

- l'amortissement et l'entretien des bâtiments et de l'équipement industriels utilisés pour le cycle de production, y compris le cas échéant l'amortissement des coûts de démantèlement ;

ainsi qu'une quote-part d'amortissement des immobilisations incorporelles telles que les frais de développement et les logiciels (art. 321-21 du PCG).

Doivent également être inclus dans le coût de production les frais de production variables. Ces frais correspondent aux coûts indirects de production, qui varient directement ou presque en fonction de la production, tels que la main d'oeuvre indirecte ou les matières premières indirectes (art. 321-21 du PCG).

En ce qui concerne la prise en compte dans le coût des stocks d'une quote-part de l'amortissement des immobilisations utilisées dans le cycle de production, les amortissements dérogatoires ne doivent, comme précédemment (cf. documentation administrative 4 A 2521 n os23 et 24 ), pas être retenus pour la détermination du coût de revient des stocks. En d'autres termes, cette quote-part doit être retenue sur la base de l'amortissement comptable pour dépréciation, sans tenir compte des éventuels amortissements dérogatoires comptabilisés en vue du respect de la législation fiscale (cf. ci-dessus aux n os89 et suivants les cas d'amortissements dérogatoires liés à l'amortissement de la valeur résiduelle des biens, ainsi qu'à la différence de durée d'amortissement pouvant exister, dans le cadre des nouvelles normes comptables, entre la durée comptable et la durée fiscale d'amortissement).

Par ailleurs, comme pour les coûts d'acquisition, ne sont pas retenus dans les coûts de production les frais généraux administratifs, à l'exception des coûts des structures dédiées. Jusqu'à présent, les frais généraux et administratifs étaient incorporés dans le coût de production, dans la mesure où ils pouvaient être considérés comme engagés pour les besoins de la fabrication. Cette nouvelle rédaction ne devrait pas, par conséquent, avoir d'impact.

Parmi les coûts exclus du coût de production des stocks figurent notamment :

- les charges correspondant aux pertes et gaspillages ;

- les montants anormaux de déchets de fabrication, de main d'oeuvre ou d'autres coûts de production ;

- les coûts de stockage, à moins que ces coûts soient nécessaires au processus de production préalablement à une nouvelle étape de la production ;

- les frais généraux administratifs qui ne contribuent pas à mettre les stocks à l'endroit et dans l'état où ils se trouvent ;

- les frais de commercialisation.

→ Notion de sous-activité

154.Il est précisé, en matière comptable (art. 321-21 du PCG) que l'affectation des frais généraux fixes de production doit être effectuée à partir de la capacité normale des installations de production, et qu'elle ne doit pas être impactée par une baisse de production ou l'inutilisation d'un outil de production. La capacité normale s'entend de la production moyenne que l'entreprise s'attend à réaliser sur un certain nombre d'exercices ou de saisons dans des circonstances normales, en tenant compte de la perte de capacité résultant de l'entretien planifié. Il est possible de retenir le niveau réel de production s'il est proche de la capacité de production normale. Enfin, le montant des frais généraux fixes affectés à chaque unité produite ne doit pas être augmenté par suite d'une baisse de production ou de l'inutilisation d'un outil de production.

Du point de vue fiscal, l'article 38 nonies de l'annexe III exclut du coût de production les charges de sous-activité. L'appréciation de la sous-activité doit être effectuée selon les critères comptables exposés à l'alinéa ci-dessus, c'est-à-dire par référence à la capacité normale attendue de production, le niveau réel de production n'étant retenu que s'il est proche du niveau défini comme normal au regard de l'outil de production existant, et à la production moyenne appréciée sur une période de plusieurs exercices. Par conséquent, de même qu'antérieurement, les charges de sous-activité exclues de la valorisation retenue pour les stocks sont similaires sur le plan comptable et sur le plan fiscal (cf. jurisprudence du Conseil d'Etat, 27 juin 1994, n° 121748, Sté Villeroy et Boch).

→ Quote-part d'amortissement d'immobilisations incorporelles : frais de développement et de conception de logiciels

155.Aux termes des règles comptables, le coût de production des stocks peut, le cas échéant, inclure une quote-part de l'amortissement des frais de développement et des dépenses d'acquisition de logiciels.

Il en va de même fiscalement, à la condition que l'entreprise n'ait pas exercé l'option prévue au I de l'article 236 lui permettant de déduire immédiatement ces dépenses en charges. En effet, le deuxième alinéa du I de l'article 236 dispose expressément que dans ce cas, ces dépenses ne peuvent pas être prises en compte dans l'évaluation du coût des stocks.

Dès lors, de même qu'antérieurement, il est nécessaire que l'entreprise qui a choisi de déduire en charges les frais de développement et les dépenses de conception de logiciels comptabilisés à l'actif du bilan retraite, pour la détermination du résultat fiscal, la quote-part d'amortissement afférente à ces dépenses incluses dans la valeur comptable des stocks.

Ce traitement ne s'applique pas aux dépenses exposées pour des opérations de recherche scientifique ou technique ou de conception de logiciels ayant une contrepartie spécifique, c'est-à-dire pour la réalisation de commandes de tiers (par exemple en sous-traitance).


Section 2 :

Méthodes d'évaluation


156.L'article 321-22 du PCG prévoit que le coût des stocks doit être déterminé en procédant à une identification spécifique des coûts individuels. Pour les biens interchangeables, il est possible d'avoir recours à des méthodes d'évaluation statistiques (coût moyen pondéré ou méthode du premier entré - premier sorti), à partir de données issues de la comptabilité analytique. Les techniques d'évaluation des coûts standards et du prix de détail peuvent également être utilisées pour des raisons pratiques si ces méthodes donnent des résultats proches du coût réel (article 321-22 du PCG).

157.Il en va de même sur le plan fiscal, aux termes du 2 de l'article 38 nonies de l'annexe III. En pratique, les méthodes d'évaluation demeurent inchangées.

Il est précisé que les méthodes d'affectation des coûts retenues en comptabilité pour déterminer la fraction des charges indirectes comprises dans le coût de revient des stocks doit permettre aux entreprises de justifier, sur le plan fiscal, la valorisation de leurs stocks et en-cours produits.

Les précisions comptables données dans l'avis du CNC n° 2004-15 du 23 juin 2004 sur les coûts de production des stocks peuvent également s'appliquer en matière fiscale. Il est ainsi précisé qu'en cas de production concomitante de deux produits liés qui ne deviennent identifiables séparément qu'au terme du processus de production, les coûts de transformation peuvent être répartis entre ces produits selon une base rationnelle et cohérente, telle que la valeur de vente relative de chaque produit. En outre, les coûts de production de séries livrées à l'unité peuvent comprendre l'amortissement de coûts non récurrents (dessins, frais de développement - sous la réserve précisée ci-après, frais de création d'outillages spécifiques). Ces coûts de production peuvent également être impactés de la baisse attendue des coûts sur la série, liée à l'expérience acquise.


CHAPITRE 3 :

DÉPRÉCIATION



Section 1 :

Stocks


158.Comptablement, la dépréciation des stocks doit être constatée par voie de provision pour dépréciation, lorsque le prix de revient des stocks inscrits à l'actif est considéré comme supérieur à leur valeur de marché en tenant compte du prix et des perspectives de vente (art. 322-6 du PCG). Une évaluation directe par le prix de détail constitue une méthode exceptionnelle, qui ne peut être appliquée qu'à défaut de pouvoir effectuer une évaluation précise du coût de revient des éléments figurant dans les stocks ou d'éléments similaires (art. 322-8 du PCG).

159.Fiscalement, il en va en principe de même, en application des dispositions de l'article 38 decies de l'annexe III, qui impose aux entreprises de comptabiliser une provision pour dépréciation à concurrence de la différence entre le coût de revient des stocks et le cours du jour. Toutefois, les entreprises peuvent également appliquer une décote directe à la valeur de leurs stocks, en application des dispositions de l'article 38-3 (cf. documentation administrative 4 A 2523 en date 9 mars 2001). Il est toutefois rappelé qu'en vertu des dispositions du 1 er alinéa du 5° du 1 de l'article 39, les dépenses non engagées à la clôture d'un exercice en vue de la commercialisation ultérieure des stocks ne peuvent être retenues pour l'évaluation de ces produits ni faire l'objet d'une provision pour perte.