B.O.I. N° 213 du 30 DECEMBRE 2005

Section 2 :

Immobilisations acquises selon des modalités particulières

Sous-section 1 :

Acquisitions à titre gratuit

75.Aux termes du b du 1 de l'article 38 quinquies de l'annexe III, la valeur d'origine des biens acquis à titre gratuit est la valeur vénale des biens. Cette règle est conforme aux dispositions de l'article L. 123-18 du code de commerce et des articles 321-1 et 321-4 du PCG.

Le coût de revient des immobilisations acquises à titre gratuit n'est donc pas modifié par le décret n° 2005-1702 du 28 décembre 2005. Les précisions apportées par la documentation administrative 4 D demeurent valables.

76.Toutefois, sur le plan comptable, la valeur vénale s'entend nette des coûts de sortie, c'est-à-dire des coûts directement attribuables à la sortie de l'actif, à l'exclusion des charges financières et de la charge d'impôt sur le résultat (art. 322-1.10 du PCG). Il en est ainsi, par exemple, des frais d'acte, des frais de timbre et taxes similaires liées à la transaction, des coûts d'enlèvement de l'actif et des coûts marginaux directement engagés pour mettre l'actif en état d'être vendu.

Sur le plan fiscal, la valeur vénale est évaluée abstraction faite de ces coûts de sortie. Sur les conséquences de cette différence de valorisation entre le comptable et le fiscal sur les amortissements, cf. ci-après n ^os90 et suivants.

Sous-section 2 :

Acquisitions par voie d'apport

77.Aux termes du c du 1 de l'article 38 quinquies de l'annexe III, la valeur d'origine des biens apportés à l'entreprise par des tiers est la valeur d'apport. Cette valeur figure en principe dans le traité d'apport. Il en va de même du point de vue comptable, à l'exception des actifs apportés isolément (art. 321-2 du PCG).

Il est rappelé à cet égard que la transcription comptable des apports, le cas échéant à la valeur nette comptable qu'avaient les biens apportés dans la société cédante, est autonome de la valeur réelle des apports fixée pour la rémunération de ceux-ci. Il convient de se référer pour ces questions aux précisions données dans l'instruction 4 I-1-05 du 30 décembre 2005 commentant notamment les nouvelles dispositions de l'article 209 II.

Sous-section 3 :

Acquisitions par voie d'échange

78.Aux termes du quatrième alinéa du a du 1 de l'article 38 quinquies de l'annexe III au CGI, pour les biens acquis en échange d'un ou plusieurs biens, le prix d'achat s'entend de la valeur vénale.

Il est précisé que cette règle fiscale n'est pas exactement similaire à la règle comptable prévue à l'article 321-3 du PCG, selon laquelle le bien acquis en échange est en principe évalué à la valeur vénale mais peut être évalué à la valeur comptable de l'actif cédé lorsque la valeur vénale ne peut être évaluée de façon fiable, ou lorsque la transaction d'échange n'a pas de substance commerciale.

Il est rappelé que, du point de vue fiscal, l'opération d'échange s'analyse en une opération de vente suivie d'un achat (voir notamment la documentation administrative 4 B-123 n° 30 en date du 7 juin 1999) et constitue de ce point de vue le fait générateur d'une plus-value. Le caractère commercial de la substance de la transaction n'emporte donc aucune conséquence, sur le plan fiscal, pour la détermination de la valeur du bien acquis par voie d'échange.

Section 3 :

Immobilisations créées

79.Conformément aux dispositions du d du 1 de l'article 38 quinquies de l'annexe III, la valeur d'origine des immobilisations créées par l'entreprise s'entend du coût d'acquisition des matières ou fournitures consommées, augmenté de toutes les charges directes ou indirectes de production, sous réserve des dispositions de l'article 38 undecies de l'annexe III relatif à l'incorporation des coûts des emprunts à l'actif immobilisé. Les coûts administratifs sont exclus du coût de production, à l'exception du coût des structures dédiées.

Sous-section 1 :

Immobilisations corporelles

80.Le coût de production d'une immobilisation corporelle comprend, comme en matière comptable (art. 321-13 du PCG), l'ensemble des charges directes et indirectes qui peuvent être raisonnablement rattachées à la production du bien.

Les charges directes sont les charges qu'il est possible d'affecter, sans calcul intermédiaire, au coût d'un bien. Elles incluent notamment les coûts d'acquisition des matières et fournitures consommées pour la fabrication du bien, mais aussi tous les coûts directement attribuables, sur le même principe que pour une immobilisation acquise (cf. ci-dessus aux n ^os58 et suivants ).

Le coût de production des immobilisations comprend également les charges indirectes de production qui peuvent raisonnablement être rattachées à la production du bien, à l'exclusion des coûts administratifs. Comme en matière d'évaluation des stocks, ces coûts indirects correspondent à l'affectation des frais généraux de production, fixes et variables, encourus au titre de la production. Les frais généraux de production fixes peuvent notamment comprendre une quote-part de l'amortissement des immobilisations utilisées dans le cycle de production (cf. notamment le 3 de l'article 321-13 du PCG) ; les frais généraux de production variables comprennent notamment le coût de la main d'oeuvre indirecte. Comme pour les stocks, la quote-part d'amortissement prise en compte parmi les frais généraux de production fixes ne porte que sur les amortissements pour dépréciation comptables, à l'exclusion des amortissements dérogatoires (cf. n° 153 ).

Sont exclus du coût de production les coûts administratifs, compte tenu de leur caractère non affectable, sauf les coûts des structures dédiées exclusivement à la production des biens concernés, telles qu'une structure administrative chargée spécialement de suivre les travaux de construction de l'immobilisation. Par ailleurs, est également exclue la quote-part de charges correspondant à la sous-activité (4 de l'article 321-13 du PCG).

Le coût de production d'une immobilisation corporelle peut être déterminé par référence au coût de production des stocks, si l'entreprise produit des biens similaires pour la vente (1 de l'article 321-13 du PCG).

Enfin, le coût des emprunts peut être incorporé au coût de production si l'option prévue à l'article 38 undecies de l'annexe III a été exercée (cf. n ^os61 et suivants ci-avant).

Sous-section 2 :

Immobilisations incorporelles

81.Les mêmes règles de détermination du coût de production s'appliquent aux immobilisations corporelles et incorporelles : il convient donc de retenir, pour la valorisation des immobilisations incorporelles créées par l'entreprise, l'ensemble des coûts directement attribuables à la création, la production et la préparation de l'immobilisation, ainsi que les coûts indirects qui s'y rattachent.

L'attention est toutefois appelée, en matière d'incorporels, sur la période d'attribution des coûts. Cette période débute lorsque sont réunis les critères définissant une immobilisation et justifiant de l'inscription de cette immobilisation à l'actif du bilan, à savoir que l'immobilisation représente une source de profits futurs, dotée d'une pérennité suffisante, et est identifiable compte tenu de son caractère cessible ou de sa protection juridique (cf. n° 8 ci-dessus).

Les frais antérieurs à cette période d'attribution ne peuvent en aucun cas être incorporés à la valeur de l'immobilisation, y compris dans le cas où ces frais auraient été engagés au cours du même exercice que celui au cours duquel les conditions définissant une immobilisation ont été respectées. Le terme de la période correspond, comme en matière d'immobilisation corporelle, à la date à laquelle l'immobilisation atteint le niveau de performance prévu par la direction.

S'agissant des frais de développement, il convient de se reporter aux critères d'immobilisation exposés ci-dessus (n° 18 ). Toutefois, il est précisé que les coûts pris en compte pour la détermination de la valeur d'inscription des coûts de développement à l'actif incluent notamment :

- les coûts au titre des matériaux et services utilisés ou consommés pour générer l'immobilisation incorporelle ;

- les salaires et autres coûts liés aux personnels directement engagés pour générer l'actif ;

- les droits d'enregistrement ;

- l'amortissement de brevets acquis et licences utilisés pour générer l'actif ;

- les frais de dépôt de brevet ;

- les coûts directement liés à l'acquisition et au développement de logiciels (logiciels de gestion intégrés) ;

- le cas échéant, une quote-part d'amortissement d'immobilisations utilisées dans le processus de production.

- les coûts des emprunts lorsque l'option a été exercée en ce sens en application des dispositions de l'article 38 undecies de l'annexe III (cf. ci-dessus n° 61 ).

A l'inverse, sont notamment considérés comme non incorporables à la valeur des immobilisations les coûts suivants :

- coûts de vente, coûts administratifs, frais généraux sauf si ces dépenses peuvent être directement attribuées à la préparation de l'actif en vue de son utilisation ;

- inefficiences clairement identifiées et pertes opérationnelles initiales encourues avant que l'actif n'atteigne le niveau de performance prévu ;

- dépenses de formation du personnel, engagées pour l'utilisation de l'actif.

Enfin, les règles d'évaluation prévues à l'article 331-3 du PCG s'appliquent aux logiciels.

Section 4 :

Coûts de démantèlement

82.L'article 321-10 du PCG prévoit que le montant correspondant à l'estimation initiale des coûts de démantèlement, d'enlèvement et de restauration du site sur lequel est située une immobilisation corporelle en contrepartie d'une obligation légale, réglementaire ou contractuelle doit être pris en compte dans le coût d'acquisition de cette immobilisation.

Ces coûts font l'objet sur le plan fiscal d'un traitement séparé de l'immobilisation à laquelle ils se rattachent (cf. n° 50 ).

TITRE 2 :

DÉPRÉCIATION DES ACTIFS IMMOBILISÉS

CHAPITRE 1 :

AMORTISSEMENTS

83.L'amortissement correspond en principe à la prise en compte de la dépréciation des immobilisations exploitées par l'entreprise, du fait du temps et de cette exploitation. Cette dépréciation est irréversible, à la différence des dépréciations réversibles et temporaires qui sont traduites en comptabilité par la constatation de provisions (cf. chapitre 2 aux n ^os141 et suivants ).

L'article 322-1 du PCG définit l'amortissement d'un actif comme étant la répartition systématique de son montant en fonction de son utilisation. L'utilisation d'un actif est ainsi un critère déterminant, dans le cadre des nouvelles normes comptables, pour l'appréciation du caractère amortissable ou non d'un actif immobilisé. En outre, la durée d'utilisation devient la référence comptable pour la détermination de la durée d'amortissement.

Du point de vue fiscal, l'administration s'est attachée à poursuivre un objectif de neutralité pour les entreprises. Une des conséquences importantes de la mise en oeuvre des nouvelles normes comptables étant, le cas échéant, l'amoindrissement de la charge que constitue l'amortissement, compte tenu des modifications tenant à la base et à la durée de l'amortissement, il a été décidé de maintenir un calcul fiscal distinct de l'amortissement. Ce maintien est effectué moyennant le recours à la comptabilisation d'un amortissement dérogatoire supplémentaire, fondée sur l'article 322-2 du PCG. En effet, il est rappelé qu'aux termes du 2° du 1 de l'article 39, seuls sont déductibles les amortissements réellement effectués par l'entreprise, ce qui implique que ces amortissements doivent faire l'objet d'une comptabilisation effective. L'amortissement dérogatoire doit donc être utilisé pour tenir compte des différences entre les règles comptables et les règles fiscales portant sur la base, la durée et le mode d'amortissement.

Cas particulier : Spécificité des bénéfices non commerciaux

84.Conformément aux dispositions du 1° du 1 de l'article 93, les amortissements déductibles des résultats imposables en catégorie des bénéfices non commerciaux doivent être effectués suivant les règles applicables en matière de bénéfices industriels et commerciaux.

En pratique, le tableau des amortissements prévu dans la déclaration n° 2035 ne permet pas de distinguer l'amortissement dérogatoire fiscal. Il convient par conséquent de porter dans cette déclaration le montant global de l'amortissement déterminé selon les règles fiscales exposées ci-dessous, amortissement dérogatoire compris. S'agissant des composants, ils doivent être identifiés sur le tableau des immobilisations et des amortissements comme des immobilisations distinctes amorties séparément.

85.Des précisions sont données ci-après sur l'articulation des nouvelles règles comptables avec les règles fiscales existantes, ainsi que sur les cas où l'amortissement dérogatoire est mis en oeuvre. Ces précisions sont apportées en distinguant deux situations : les immobilisations non décomposées, d'une part, et les immobilisations décomposées, d'autre part.

Ces précisions seront complétées par une instruction administrative séparée s'agissant de l'impact des nouvelles normes comptables sur les dépréciations (amortissements et provisions) constatées pour les opérations de crédit-bail mobilier et immobilier, de location avec option d'achat ou bien encore les opérations de location-financement visées à l'article 33 du règlement du CRC n° 99-07 ¹ . En effet, les modalités d'application des nouvelles règles comptables pour ces opérations devraient être précisées au cours de l'année 2006 par le CNC.

Section 1 :

Précisions relatives à la notion de bien amortissable

86.L'article 322-1.1 du PCG précise qu'un actif amortissable est un actif dont l'utilisation par l'entreprise est déterminable. L'utilisation est définie comme la consommation des avantages économiques attendus par l'entreprise. Cette consommation peut être mesurée par une approche temporelle, ou par recours aux unités d'oeuvre d'ordre économique les plus pertinentes. Elle ne peut en tout état de cause être déterminable que si l'usage attendu du bien est limité dans le temps. Cet usage est considéré comme limité dans le temps lorsque l'un des critères suivants est applicable, à l'origine ou en cours d'utilisation :

- limitation physique : l'actif subit une usure physique par l'usage qu'en fait l'entreprise ou par l'écoulement du temps ;

- limitation technique : l'actif subit une obsolescence liée aux évolutions techniques, son utilisation devenant alors inférieure à celle résultant de la seule usure physique ; à titre d'exemple, cette limitation peut apparaître en cas d'obligation de mise en conformité à de nouvelles normes ;

- limitation juridique : la période de protection juridique, légale, réglementaire ou contractuelle, de l'actif est limitée dans le temps.

Ces critères ne sont toutefois pas exhaustifs. Il convient, lorsque différents critères s'appliquent concomitamment, de retenir l'utilisation dont la durée est la plus courte.

Il résulte de ces définitions que lorsque l'utilisation d'un actif n'est pas déterminable, en raison de l'absence d'une durée prévisible, finie et mesurable pour les avantages économiques qu'il procure, cet actif ne peut faire l'objet d'un amortissement. D'une manière générale, il en va ainsi des terrains, ainsi que de certains éléments incorporels (fonds de commerce).

87. Ces précisions apportées sur le plan comptable ne devraient pas avoir d'impact sur le caractère amortissable ou non d'une immobilisation et donc sur les traitements antérieurs.

A cet égard, il est rappelé que les éléments incorporels qui entrent dans la composition de l'actif ne se déprécient pas généralement du fait de l'usage du temps et ne peuvent, par conséquent, donner lieu à amortissement. Cela étant, suivant une jurisprudence constante du Conseil d'Etat, certains éléments de l'actif incorporel peuvent faire l'objet d'un amortissement s'il est normalement prévisible, dès sa création ou son acquisition, que leurs effets bénéfiques sur l'exploitation prendront fin nécessairement à une date déterminée (cf. documentation administrative 4 D 123 en date du 26 novembre 1996).

88.  En outre, la doctrine administrative 4 D 123 doit être complétée au regard de la jurisprudence récente concernant certains droits incorporels. Ainsi, les droits détenus sur les dossiers scientifiques et techniques prévus à l'article R 5121-25 du code de la santé publique, nécessaires à l'obtention, au renouvellement ou au transfert de l'autorisation de mise sur le marché d'une spécialité pharmaceutique, peuvent faire l'objet d'un amortissement, dès lors qu'il est possible de déterminer la durée prévisible durant laquelle cette commercialisation produira ses effets bénéfiques sur l'exploitation, en tenant compte notamment de l'évolution des conditions scientifiques, techniques et économiques du marché de cette spécialité (CE, arrêts du 14 octobre 2005, req n° 260486, SCA Pfizer, et req n° 260511, SA Chiesi).