B.O.I. N° 30 DU 13 MARS 2012
Section 2 :
Gains imposés au tarif prévu pour les traitements et salaires
92.En application du 2 du III de l'article 182 A ter , la retenue à la source calculée conformément au tarif prévu au III de l'article 182 A est régularisée dans les conditions prévues aux articles 197 A et 197 B.
Sont concernés les avantages ou gains qui ont été soumis à la retenue à la source en appliquant, de plein droit ou sur option du bénéficiaire, le barème de la retenue à la source prévue pour les traitements et salaires, c‘est-à-dire :
- les gains et avantages salariaux provenant de dispositifs innommés ou de plans non qualifiés (cf. ci-dessus chapitre II, section 2),
- en matière d'options sur titres : le rabais excédentaire éventuellement constaté, et le gain de levée d'option lorsque le délai d'indisponibilité de quatre ans n'a pas été respecté ou, lorsque ce délai a été respecté, en cas d'option pour l'imposition à la retenue à la source selon les traitements et salaires ;
- en matière d'actions gratuites : le gain d'acquisition lorsque la période d'indisponibilité de deux ans n'a pas été respectée ou, lorsque ce délai a été respecté, en cas d'option pour l'imposition à la retenue à la source selon les traitements et salaires.
Le contribuable dont les gains ont été soumis sur option à la retenue selon les règles des salaires peut revenir sur cette option et demander que l'imposition à l'impôt sur le revenu soit établie en appliquant les taux proportionnels prévus par ces dispositifs (cf. n° 100 ).
A. CARACTERE PARTIELLEMENT LIBERATOIRE DE LA RETENUE
93.Dans ces situations, la retenue à la source est libératoire de l'impôt sur le revenu pour la fraction nette imposable des gains et avantages salariaux qui n'excède pas la limite d'application du taux de 20 % (taux réduit à 14,4 % pour les revenus trouvant leur source dans les départements d'outre-mer) prévu au III de l'article 182 A.
Seule la fraction nette imposable de ces revenus qui excède la limite susvisée est prise en compte pour le calcul de l'impôt sur le revenu et la retenue correspondante est imputable sur l'impôt dû.
B. REGULARISATION DE LA RETENUE
94.Afin d'éviter qu'une même personne ne bénéficie des taux les plus bas de la retenue à la source perçue au tarif prévu au III de l'article 182 A, la situation du contribuable est régularisée, s'il y a lieu, par voie de rôle, conformément aux dispositions de l'article 197 B.
En pratique, la régularisation concerne essentiellement les gains réalisés au cours de l'année en cas de pluralité de redevables, par exemple si des titres provenant d'une même attribution ont été transférés d'un établissement à un autre ou si la personne a également perçu au cours de l'année d'autres revenus relevant du tarif prévu au III de l'article 182 A (par exemple des salaires ou des pensions).
L'imposition complémentaire à établir est calculée en appliquant au total des gains, salaires ou pensions concernés le tarif annuel prévu au III de l'article 182 A :
- l'insuffisance de retenue à la source au taux de 12 % (ou 8 %) est régularisée par voie de rôle lors du dépôt de la déclaration de revenus et figure sur l'avis d'imposition à l'impôt sur le revenu ;
- la part du revenu excédant la limite de la dernière tranche du barème de la retenue à la source, soit 20 % (ou 14,4%) sera imposée au barème de l'impôt sur le revenu avec un taux minimum de 20 % dans les conditions exposées au C ci-après.
C. IMPUTATION ET RESTITUTION DE LA RETENUE
95.Le bénéficiaire domicilié hors de France porte sur sa déclaration annuelle de revenus n° 2042 le montant total des gains de source française provenant de dispositifs d'actionnariat salarié au cours de l'année ainsi que les autres revenus de source française dont il a disposé au cours de la même année.
La retenue à la source au taux de 20 % (ou 14,4 %) prélevée sur les gains n'est pas déduite du montant des gains déclarés mais elle s'impute sur le montant de l'impôt sur le revenu calculé sur l'ensemble des revenus de source française du contribuable 17 .
96.En application de l'article 197 A, l'impôt sur le revenu dû par les contribuables domiciliés hors de France est alors calculé en appliquant le barème progressif de l'impôt sur le revenu de droit commun avec un taux minimum de 20 % (14,4 % dans les DOM).
Toutefois, ce taux minimum n'est pas applicable si le contribuable démontre que l'impôt français sur l'ensemble de ses revenus de source française et étrangère serait inférieur à celui résultant de l'application de ce taux minimum de 20 %.
Lorsque le contribuable justifie que le taux moyen de l'impôt français résultant de l'application du barème progressif à l'ensemble de ses revenus de source française ou étrangère serait inférieur à ce minima, ce taux est applicable à ses revenus de source française qui sont alors déclarés case 8 TM de la déclaration 2042 C.
97.Si le montant de la retenue à la source excède l'impôt dû après application du taux moyen, l'excédent de retenue à la source est remboursable, sur demande du contribuable, dans les conditions prévues à l'article 197 B.
La demande doit être effectuée au plus tard avant le 31 décembre de la deuxième année qui suit la mise en recouvrement du rôle (article R* 196-1 du LPF).
98.Dans l'hypothèse où le contribuable domicilié hors de France a reçu au cours de l'année des traitements, salaires ou pensions soumis à la retenue à la source prévue à l'article 182 A et régularisée dans les conditions prévues aux articles 197 A et 197 B, il convient d'en tenir compte pour la mise en œuvre de ces dispositions.
99.Pour plus de précisions sur les modalités d'application des dispositions des articles 197 A et 197 B et des modalités d'imputation de la retenue à la source sur les salaires, il convient de se reporter à la documentation administrative publiée sous les références DB 5 B 7123 et 7124 .
Des exemples de régularisation sont présentés en annexe II.
D. RENONCIATION A L'OPTION POUR LES TRAITEMENTS ET SALAIRES
100.Le contribuable dont les gains ont été soumis sur option à la retenue selon les règles des salaires peut revenir sur cette option et demander que l'imposition à l'impôt sur le revenu soit établie en appliquant les taux proportionnels prévus pour ces dispositifs.
L'imposition définitive à l'impôt sur le revenu est alors établie comme si le redevable avait, dès l'origine, était soumis à la retenue à la source au taux proportionnel (voir exemple en annexe II).
CHAPITRE V : INCIDENCE DES CONVENTIONS INTERNATIONALES
101.Les gains et avantages salariaux, de source française, provenant des dispositifs légaux ou non d'actionnariat salarié dont bénéficient des personnes domiciliées hors de France et résidentes des Etats ou territoires liés à la France par une convention fiscale au moment du fait générateur de la retenue ne sont imposables à l'impôt sur le revenu et, le cas échéant, à la retenue à la source prévue à l'article 182 A ter en France que si la convention ne s'y oppose pas.
CHAPITRE VI : ENTREE EN VIGUEUR DE LA RETENUE A LA SOURCE
102.Sont assujettis à la retenue à la source prévue à l'article 182 A ter les gains et avantages réalisés à compter du 1 er avril 2011, même si l'imposition effective du gain est différée jusqu'à la cession des titres.
Les gains et avantages réalisés avant le 1 er avril 2011 ne sont donc pas soumis à la retenue à la source. Le cas échéant, ils demeurent soumis à l'impôt sur le revenu dans les conditions applicables aux personnes domiciliées hors de France
En ce qui concerne les mesures transitoires prévues au titre de l'année 2011 afin de tenir compte de l'instauration de la retenue à la source, cf. ci-dessus n° 79 .
Section 1 :
Options sur titres
103.Toutes conditions étant par ailleurs remplies, sont assujettis à la retenue à la source de l'article 182 A ter les gains de levée d'options réalisés à compter du 1 er avril 2011, c'est-à-dire les gains provenant des levées d'options sur titres effectuées à compter de cette date, quelle que soit la date d'attribution des options 18 ou de cession des titres.
104.Il en est de même que la période d'indisponibilité de quatre ans soit ou non respectée et en cas de rabais excédentaire.
105.Par suite, un bénéficiaire d'options sur titres domicilié hors de France ne sera pas assujetti à la retenue à la source en cas de cession des titres après le 1 er avril 2011 si la levée des options correspondantes s'est effectuée avant cette date.
Section 2 :
Actions gratuites
106.La retenue à la source s'applique aux gains d'acquisition d'actions gratuites réalisés à compter du 1 er avril 2011. La date de réalisation du gain correspond à la date de l'acquisition des actions gratuites par le bénéficiaire.
La circonstance que la période de conservation des actions gratuites ne soit pas achevée au 1 er avril 2011 et que le bénéficiaire ne puisse pas céder ses actions gratuites est sans incidence dès lors que les actions gratuites ont été définitivement acquises à compter du 1 er avril 2011.
107.Par suite, un bénéficiaire d'actions gratuites domicilié hors de France ne sera pas assujetti à la retenue à la source en cas de cession des actions gratuites après le 1 er avril 2011, dès l'expiration de la période de conservation, si les actions gratuites ont été définitivement acquises avant cette date.
Section 3 :
BSPCE
108.La retenue à la source est due au titre des cessions de titres souscrits en exercice de BSPCE réalisées à compter du 1 er avril 2011.
Toutefois, pour tenir compte de la fraction du gain considéré pour l'application de la retenue comme ayant une nature salariale (cf. ci-dessus chapitre 1 er , section 2), il est admis que la retenue ne s'applique que pour les bons exercés à compter du 1 er avril 2011.
Ainsi, lorsque des bons ont été exercés avant le 1 er avril 2011 et que les titres issus de l'exercice des bons sont cédés après cette date, le gain provenant de la cession des BSPCE n'est pas assujetti à la retenue à la source prévue à l'article 182 A ter .
Section 4 :
Dispositifs innommés et plans non qualifiés
109.Sont soumis à la retenue à la source les gains et avantages salariaux provenant de dispositifs innommés ou de plans non qualifiés réalisés à compter du 1 er avril 2011.
Or, pour les gains et avantages salariaux provenant de dispositifs innommés ou de plans non qualifiés, la date à laquelle le gain est réalisé correspond à celle à laquelle le bénéficiaire devient propriétaire des titres attribués dans des conditions préférentielles et à laquelle le gain ou l'avantage est définitivement acquis.
Les titres attribués dans le cadre de dispositifs innommés ou de plans non qualifiés qui sont cédés après le 1 er avril 2011 ne sont donc pas soumis à la retenue prévue à l'article 182 A ter s'ils ont été acquis par leur bénéficiaire avant cette date.
DB liée : DB 5 B 63 et 5 B 7 , 5 F 1154
BOI liés : BOI 5 F-17-06 , 5 F-1-09 , 5 F-11-11 § 11 et 12 , 5 F-15-10
La Directrice de la législation fiscale
Marie-Christine LEPETIT
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ANNEXE I
Article 57 de la loi n° 2010-1658 du 29 décembre 2010 de finances rectificative pour 2010
I. ― Le même code [code général des impôts] est ainsi modifié :
1° A la fin du dernier alinéa de l'article 10, les mots : « du ministre de l'économie et des finances publié au Journal officiel » sont remplacés par les mots : « conjoint des ministres chargés de l'économie et du budget » ;
2° Après l'article 182 A bis, il est inséré un article 182 A ter ainsi rédigé :
« Art. 182 A ter. - I. ― 1. Les avantages définis au I de l'article 80 bis et au 6 bis de l'article 200 A, de source française, donnent lieu à l'application d'une retenue à la source lors de la cession des titres correspondants lorsqu'ils sont réalisés par des personnes qui ne sont pas fiscalement domiciliées en France au titre de l'année de ladite cession. Il en est de même pour les gains nets de cession de titres souscrits en exercice de bons de souscription de parts de créateur d'entreprise mentionnés au I de l'article 163 bis G réalisés par les personnes précitées.
« L'avantage correspondant à la différence définie au II de l'article 80 bis, de source française, est également soumis à la retenue à la source lors de la levée des options pour les personnes qui ne sont pas fiscalement domiciliées en France au titre de l'année de ladite levée.
« 2. La retenue à la source mentionnée au 1 du présent article est également applicable aux avantages salariaux, de source française, servis aux mêmes personnes sous forme d'attribution de titres à des conditions préférentielles, notamment d'options sur titres ou d'attributions d'actions gratuites qui ne répondent pas aux conditions prévues respectivement aux articles L. 225-177 à L. 225-186 et L. 225-197-1 à L. 225-197-3 du code de commerce. La retenue à la source est alors due lors de la remise des titres.
« II. ― 1. Lorsque les avantages ou gains mentionnés au premier alinéa du 1 du I du présent article bénéficient des régimes prévus aux I de l'article 163 bis C, 6 bis de l'article 200 A ou I de l'article 163 bis G, la base de la retenue à la source correspond à leur montant.
« 2. Dans les situations autres que celles mentionnées au 1 du présent II ou dans celles qui y sont mentionnées lorsque le bénéficiaire opte pour l'imposition selon les règles des traitements et salaires, la base de la retenue à la source est constituée par le montant net des avantages accordés, déterminé conformément aux règles précitées à l'exclusion de celles qui prévoient la déduction des frais professionnels réels.
« III. ― 1. Lorsque les avantages ou gains mentionnés au premier alinéa du 1 du I du présent article bénéficient des régimes prévus aux I de l'article 163 bis C, 6 bis de l'article 200 A ou I de l'article 163 bis G, les taux de la retenue à la source correspondent à ceux prévus par ces régimes, sauf option pour le régime d'imposition des traitements et salaires.
« Cette retenue est libératoire de l'impôt sur le revenu, sauf lorsque l'avantage défini au I de l'article 80 bis est imposable selon les dispositions prévues au I de l'article 163 bis C, auquel cas la retenue à la source s'impute sur le montant de l'impôt sur le revenu établi dans les conditions prévues à l'article 197 A.
« 2. Dans les situations autres que celles mentionnées au 1 du présent III, la retenue est calculée conformément au III de l'article 182 A et régularisée dans les conditions mentionnées aux articles 197 A et 197 B.
« IV. ― La retenue à la source est acquittée par la personne qui effectue le versement des sommes issues de la cession des titres dans les cas mentionnés au premier alinéa du 1 du I ou qui constate l'avantage ou assure la remise des titres dans les cas mentionnés respectivement au second alinéa du 1 et au 2 du I.
« V. ― Par dérogation au III, le taux de la retenue à la source est porté à 50 % lorsque les avantages ou gains mentionnés au I sont réalisés par des personnes domiciliées dans un Etat ou territoire non coopératif au sens de l'article 238-0 A. Cette retenue est libératoire de l'impôt sur le revenu et n'est pas remboursable. » ;
3° A l'avant-dernier alinéa de l'article 193, après la référence : « 182 A bis », est insérée la référence : « , 182 A ter » ;
4° L'article 1671 A est ainsi modifié :
a) A la première phrase du premier alinéa, les mots : « et remises » sont remplacés par les mots : « et celle prévue à l'article 182 A ter est opérée par la personne mentionnée au IV dudit article. Les retenues sont remises » ;
b) Le a est complété par les mots : « ou pour un même bénéficiaire dans le cas de la retenue à la source prévue à l'article 182 A ter ».
II. ― Le I est applicable aux avantages ou gains réalisés à compter du 1er avril 2011.
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