B.O.I. N° 30 DU 13 MARS 2012
Section 2 :
Dispositifs innommés et plans non qualifiés d'actionnariat salarié
A. FAIT GENERATEUR
63.Le fait générateur de la retenue à la source sur les gains de source française provenant de dispositifs innommés et de plans non qualifiés d'actionnariat salarié est constitué par la remise des titres, c'est-à-dire par l'acquisition ou la souscription des titres par le bénéficiaire de l'attribution.
Il s'agit en règle générale de la date du transfert de la propriété des titres au profit du bénéficiaire.
B. BASE
64.L'assiette de la retenue pour les gains de source française provenant de dispositifs innommés et de plans non qualifiés correspond au montant net de l'avantage résultant de l'attribution préférentielle des titres.
Il s'agit donc, sous réserve des situations particulières qui pourraient être prévues par chaque dispositif, de la différence entre la valeur réelle des titres au jour de leur acquisition et le prix payé par le bénéficiaire. La moins-value éventuellement constatée lors de la cession des titres n'est pas imputable sur cet avantage.
Ce montant est diminué de la déduction forfaitaire pour frais professionnels de 10 %, en faisant abstraction des diverses limites prévues au 3° de l'article 83 qui ne peuvent s'apprécier qu'au niveau de la déclaration annuelle.
Toutefois, comme pour les salaires, les contribuables qui, du fait de la non application du minimum de déduction pour frais professionnels prévu au troisième alinéa du 3° de l'article 83 précité, auraient supporté une retenue supérieure à la somme effectivement due peuvent obtenir par voie de réclamation la restitution des droits supportés en trop (cf. DB 5 B 7124, n° 8 à10 ).
Aucune déduction au titre des frais réels et justifiés ne peut être pratiquée (article 182 A ter . – III. 2).
C. TAUX
65.Pour ces dispositifs, la retenue à la source est en principe calculée en appliquant le tarif annuel prévu au III de l'article 182 A en application du 2 du III de l'article 182 A ter .
Les taux et les modalités de calcul de la retenue à la source sont ainsi ceux applicables aux salaires de source française versés à des personnes domiciliées hors de France : cf. ci-dessus n° 59 à 62 .
Enfin, lorsque les avantages ou gains soumis à la retenue à la source sont réalisés par des personnes domiciliées dans un Etat ou un territoire non coopératif au sens de l'article 238-0 A, le taux de la retenue à la source est porté à 50 % : cf. ci-dessus n° 57 et 58 .
CHAPITRE III : REDEVABLE, PAIEMENT ET DECLARATION DE LA RETENUE A LA SOURCE
Section 1 :
Redevable
66.En application de l'article 1671 A, la retenue prévue à l'article 182 A ter est opérée par la personne mentionnée au IV du même article qui définit le redevable (ou débiteur) de cette retenue.
A. EN PRESENCE DE DISPOSITIFS LEGAUX D'ACTIONNARIAT SALARIE
67.Lorsque les titres ont été attribués dans le cadre de plans qualifiés - options sur titres à l'exception du rabais excédentaire (cf. ci-dessous n° 69 ), actions gratuites et BSPCE, le redevable de la retenue à la source est la personne qui verse au contribuable les sommes issues de la cession des titres acquis grâce, selon le cas, à l'option, à l'attribution d'action gratuite ou au bon.
68.Il peut s'agir de l'employeur du bénéficiaire s'il gère le plan en interne, de l'établissement auquel l'entreprise a dévolu la gestion de ses plans d'actionnariat salarié ou de celui dans lequel le salarié a transféré ses titres. Dans le cas particulier où les titres sont détenus directement par le bénéficiaire sans intermédiaire ou établissement financier, le redevable est l'acheteur des titres en cas de vente de gré à gré.
B. EN PRESENCE DE RABAIS EXCEDENTAIRE, DE PLANS NON QUALIFIES ET DE DISPOSITIFS INNOMMES
69.Le redevable de la retenue à la source est :
- pour le rabais excédentaire consenti dans le cadre d'un plan qualifié d'options sur titres : la personne, en principe l'employeur du bénéficiaire, qui constate l'avantage qui a été accordé au bénéficiaire, au même titre que les autres avantages en nature accordés à celui-ci ;
- pour les avantages salariaux sous forme de titres résultant de plans non qualifiés ou de dispositifs innommés : la personne qui assure la remise des titres au bénéficiaire de l'attribution : il s'agit en principe de l'entreprise ou, par exception, de l'établissement teneur du compte qu'elle a mandaté pour assurer au salarié bénéficiaire le transfert à des conditions préférentielles de la propriété du titre lors de son inscription en compte.
C. MISE EN OEUVRE
70.La retenue doit être opérée même si le redevable est établi ou domicilié à l'étranger.
71.Lorsque le redevable n'est pas l'employeur ou l'entreprise qui a procédé à l'attribution des avantages salariaux sous forme de titres à des conditions préférentielles, il lui appartient de se faire communiquer par cet employeur et par le bénéficiaire les informations nécessaires pour établir et prélever la retenue.
Pour les dispositifs légaux d'actionnariat salarié (options sur titres, actions gratuites, BSPCE), les décrets n° 2012-130 et n° 2012-131 11 du 30 janvier 2012 respectivement relatif aux obligations déclaratives en matière d'options de souscription ou d'achat d'actions et aux obligations déclaratives en matière d'attributions d'actions gratuites, d'options sur titres et de bons de souscription de parts de créateur d'entreprise précisent les modalités selon lesquelles la société émettrice ou l'employeur communiquera les informations nécessaires aux établissements redevables de la retenue à la source pour qu'ils effectuent la retenue à la source avec, en particulier, l'indication de la fraction du gain de source française 12 .
En tout état de cause, le redevable prend toutes les dispositions nécessaires pour assurer le versement de la retenue.
72.Pour le calcul de la retenue à la source, chaque redevable applique le taux ou le tarif correspondant au montant total des avantages ou gains de source française pour lesquels il est redevable de la taxe en application du IV de l'article 182 A ter au cours de l'année.
Par exemple, si un contribuable procède, au cours de la même année, à plusieurs cessions de titres issus d'options inscrits sur des comptes gérés par un même redevable, ce dernier doit assurer le suivi au cours de l'année civile des opérations réalisées sur ces comptes afin de prélever la retenue au taux majoré si le seuil de 152 500 € est franchi (cf. n° 51 ) ou, en cas d'option pour les traitements et salaires, appliquer le barème progressif prévu au III de l'article 182 A (cf. n ° 61 ).
De même, l'option « ex ante » ou l'absence d'option pour l'imposition à la retenue selon les règles des traitements et salaires s'applique pour l'année entière (cf. n° 59 ). Le redevable doit donc assurer un suivi du choix effectué par le contribuable lors de la première cession soumise à la retenue en cas de nouvelle opération imposable au cours de l'année.
Section 2 :
Paiement et déclaration de la retenue à la source
A. PAIEMENT ET DECLARATION
73.En application de l'article 1671 A, la retenue à la source prévue à l'article 182 A ter est versée par le redevable au service des impôts des entreprises dont il relève, accompagnée d'une déclaration conforme au modèle fixé par l'administration, en deux exemplaires, au plus tard le 15 du mois suivant celui du fait générateur.
74.Il appartient au redevable de la retenue à la source d'en prélever le montant et de le verser au Trésor. Lorsque le redevable a versé la retenue à la source mais n'a pas effectué le prélèvement correspondant auprès du bénéficiaire, il peut exercer un recours contre ce bénéficiaire.
75.La déclaration modèle n° 2494 BIS disponible sur internet sur le site impots.gouv.fr, doit notamment être complétée, pour le mois précédent, des éléments suivants : l'identité et le domicile fiscal des bénéficiaires, les taux applicables et les montants nets des gains soumis à la retenue à la source.
Le service des impôts des entreprises compétent est selon les cas : celui du lieu du domicile fiscal, du siège ou de l'établissement du redevable en France ou, lorsque le redevable n'a pas d'établissement ou son domicile fiscal en France, le service des impôts des entreprises étrangères (articles 01 et 23 ter de l'annexe IV).
Franchise
76.En application des deuxième et troisième alinéas de l'article 1671 A, la retenue à la source prévue à l'article 182 A ter n'est ni opérée, ni versée au service des impôts lorsque son montant n'excède pas 8 € par mois pour un même bénéficiaire.
Lorsque la franchise s'applique pour un bénéficiaire, le redevable est dispensé de toute déclaration à son égard et n'a pas à mentionner ces opérations sur la déclaration qu'il peut être amené à souscrire par ailleurs.
B. Sanctions
I. Pénalités fiscales
77.L'absence ou l'insuffisance de retenue à la source et le défaut ou le retard dans le paiement de la retenue donnent lieu à l'application de l'intérêt de retard et des pénalités de droit commun prévues aux articles 1727 à 1731.
II. Sanctions pénales
78.En application de l'article 1771, toute personne, physique ou morale, qui n'a pas effectué dans les délais prescrits le versement des retenues opérées au titre de l'impôt sur le revenu et notamment, conformément à l'article 1671 A, de la retenue à la source prévue à l'article 182 A ter , ou qui n'a effectué que des versements insuffisants, est passible, si le retard excède un mois, de sanction pénale.
Le défaut ou l'insuffisance de versement de la retenue à la source prévue à l'article 182 A ter est puni, au maximum, d'une amende pénale de 9 000 € et d'un emprisonnement de cinq ans.
III. Tolérances liées à l'entrée en vigueur de la retenue à la source
79.Pour les gains dont le fait générateur de la retenue à la source intervient entre le 1 er avril 2011 et le dernier jour du mois de la publication de la présente instruction, il est admis que la retenue à la source, accompagnée de la déclaration, soit versée au plus tard le 15 du deuxième mois suivant celui de cette publication.
Ainsi, aucune pénalité ne sera appliquée pour les opérations dont le fait générateur est intervenu entre le 1 er avril 2011 et le dernier jour du mois de la publication de la présente instruction, sous réserve que la retenue à la source afférente à ces opérations soit versée et déclarée au service compétent au plus tard le 15 du deuxième mois suivant celui de cette publication.
80.En outre, à titre transitoire et pour les retenues dues entre le 1 er avril 2011 et le dernier jour du mois de la publication de la présente instruction, il est admis que le redevable de la retenue, lorsqu'il avait en sa possession des éléments lui permettant de considérer que le bénéficiaire était domicilié fiscalement hors de France, pouvait l'interroger sur sa situation et liquider la retenue à la source prévue à l'article 182 A ter sur la base des éléments de réponse apportés et sous la seule responsabilité de ce bénéficiaire.
Cette demande permet de recueillir les informations nécessaires au calcul de la retenue à la source ou, le cas échéant, de s'assurer que les opérations réalisées n'entraient pas dans son champ d'application. Elle permet notamment de s'assurer de la domiciliation fiscale hors de France du bénéficiaire au jour du fait générateur de la retenue et de déterminer le gain de source française soumis à la retenue (cf. ci-dessus chapitre 1 er ).
Les redevables doivent conserver les documents afin de pouvoir les présenter en cas de contrôle et ne pas voir leur responsabilité engagée.
CHAPITRE IV : IMPUTATION ET REGULARISATION DE LA RETENUE
81.En application du deuxième alinéa du 1 du III de l'article 182 A ter , la retenue à la source est libératoire de l'impôt sur le revenu pour les gains provenant de dispositifs légaux d'actionnariat salarié imposés aux taux proportionnels autres que ceux issus de la levée d'options sur titres pour lesquels la retenue s'impute sur le montant de l'impôt sur le revenu établi dans les conditions prévues à l'article 197 A (section 1).
En cas d'option pour l'imposition selon les règles des traitements et salaires ou lorsque les régimes spécifiques d'imposition ne sont pas applicables, la retenue calculée conformément au tarif prévu au III de l'article 182 A est régularisée dans les conditions prévues aux articles 197 A et 197 B, conformément au 2 du III de l'article 182 A ter . Elle est libératoire de l'impôt sur le revenu pour la fraction nette imposable des gains qui n'excède pas la limite d'application du taux de 20 % (section 2).
Des exemples de régularisation sont présentés en annexe II.
Précisions :
• Incidence sur les autres revenus et sur la contribution salariale
82.Ces dispositions n'ont pas pour effet de limiter les obligations déclaratives des contribuables qui ne sont pas domiciliés fiscalement en France pour l'établissement de l'impôt sur le revenu sur leurs autres revenus et sont sans incidence sur les obligations relatives aux autres impositions dues par ces contribuables.
Ainsi, lorsque les conditions d'assujettissement à la contribution salariale prévue à l'article L. 137-14 du code de la sécurité sociale sont remplies et, en particulier, celle qui prévoit que le bénéficiaire doit être affilié à un régime français obligatoire d'assurance maladie, les gains de source française provenant d'actions gratuites ou d'options sur titres réalisés par des personnes non domiciliées fiscalement en France doivent être déclarés par ces personnes pour être soumis à cette contribution 13 .
• Taux majoré de 50 %
83.Lorsque les avantages ou gains définis au I de l'article 182 A ter sont réalisés par des personnes domiciliées dans un Etat ou territoire non coopératif au sens de l'article 238-0 A et soumis à la retenue à la source au taux majoré de 50 %, cette retenue est libératoire de l'impôt sur le revenu et n'est pas remboursable.
Section 1 :
Dispositifs légaux d'actionnariat salarié imposés aux taux proportionnels
A. ACTIONS GRATUITES ET BSPCE
84.La retenue à la source prévue à l'article 182 A ter est libératoire de l'impôt sur le revenu lorsqu'elle est opérée sur les gains d'exercice de BSPCE et les gains d'acquisition d'actions gratuites soumis aux taux proportionnels de 19 % 14 ou 30 % respectivement prévus à l'article 163 bis G et au 6 bis de l'article 200 A.
Par suite, l'impôt sur le revenu éventuellement dû par le salarié non domicilié en France sur ses autres revenus de source française ne prend en compte ni ces gains de source française, ni la retenue à la source opérée sur ces gains, qui n'est pas imputable.
En cas d'erreur commise dans le calcul de la retenue à la source, les contribuables peuvent cependant se trouver pénalisés du fait du caractère libératoire de la retenue.
Il est admis, dans ce cas, que le bénéficiaire peut demander auprès de la cellule ICE/RAS de la direction des résidents à l'étranger et des services généraux le remboursement du trop perçu de retenue à la source dans le cadre d'une réclamation contentieuse dans le délai prévu à l'article R* 196-1 du livre de procédures fiscales (LPF), soit au plus tard le 31 décembre de l'année suivant celle au cours de laquelle la retenue à la source a été opérée (Cf. DB 5 B 7124, n° 10 ).
85.Par ailleurs, il est également admis que le contribuable bénéficiant de gains provenant d'actions gratuites soumis à une retenue à la source au taux de 30 % peut opter « ex post » pour l'imposition à l'impôt sur le revenu selon les règles applicables aux traitements et salaires.
Pour exercer cette option, il doit déposer une déclaration d'ensemble des revenus au titre de l'année de cession de ces titres, accompagnée du tableau 2041 E en annexe, au service des impôts des particuliers non-résidents en mentionnant dans la case permettant de les imposer selon les règles des traitements et salaires le montant des gains provenant d'acquisitions d'actions gratuites réalisés au cours de l'année.
Il pourra alors bénéficier du remboursement éventuel de l'excédent de retenue à la source dans les conditions prévues à l'article 197 B comme en matière d'options sur titres (cf. ci-dessous n° 91 ).