Date de début de publication du BOI : 23/03/2007
Identifiant juridique :

B.O.I. N°43 du 23 MARS 2007

Fiche n° 5

RÉGIME RÉEL D'IMPOSITION

Sommaire

Section 1 : Champ d'application du régime réel d'imposition 3

A. APPLICATION DE PLEIN DROIT DU REGIME REEL 4

1. Condition tenant à la nature du revenu 5

2. Condition tenant au montant du revenu 6

B. APPLICATION SUR OPTION DU REGIME REEL 7

Section 2 : Modalités de détermination du revenu net foncier 8

A. REVENU BRUT À DÉCLARER 9

B. CHARGES DÉDUCTIBLES POUR LEUR MONTANT RÉEL 10

1. Charges déductibles 11

2. Conditions générales de déduction 13

a) Dépenses qui se rapportent à des immeubles dont les revenus sont imposables dans la catégorie des revenus fonciers 14

b) Dépenses engagées en vue de l'acquisition ou de la conservation du revenu 17

c) Dépenses effectivement supportées par le propriétaire 19

d) Dépenses payées au cours de l'année d'imposition 22

e) Dépenses justifiées 24

C. SORT DES DÉFICITS 25

Section 3 : Obligations déclaratives des contribuables 26

A. DEPOT D'UNE DECLARATION ANNEXE 27

B. DISPENSE DE DEPOT D'UNE DECLARATION ANNEXE 30

C. TABLEAU RECAPITULATIF 33

Les précisions apportées par la documentation administrative 5 D 2221 (Conditions générales de déduction des charges), 5 D 2229 (Charges diverses), 5 D 252 (Propriétés rurales - charges des immeubles dont le propriétaire se réserve la jouissance) et 5 D 321, n°s 1 à 6 (Obligations incombant aux propriétaires fonciers) sont rapportées.

1.Pour les contribuables qui n'entrent pas dans le champ d'application du régime du micro-foncier ou qui décident d'opter pour l'application du régime réel d'imposition, le revenu foncier imposable à l'impôt sur le revenu est égal, chaque année, à la différence entre le montant des revenus bruts fonciers et le total des frais et des charges effectivement supportés au cours de l'année et énumérés, pour l'essentiel, à l'article 31 du code général des impôts (CGI).

Les deux régimes d'imposition des revenus fonciers (régime micro-foncier et régime réel) sont exclusifs l'un de l'autre.

Pour plus de précisions sur le régime micro-foncier, voir fiche n° 4 de la présente instruction.

2.Les contribuables qui entrent dans le champ d'application du régime réel d'imposition (section 1) doivent déterminer le revenu net foncier en retranchant du revenu brut les charges effectivement supportées (section 2). Ils sont tenus de souscrire une déclaration annexe, n° 2044 ou n° 2044 spéciale, à la déclaration d'ensemble des revenus n° 2042 (section 3).

Section 1 : Champ d'application du régime réel d'imposition

3.Le régime réel d'imposition s'applique de plein droit aux propriétaires situés hors du champ d'application du régime micro-foncier (A). Il s'applique également aux contribuables qui optent pour le régime réel d'imposition (B).

A. APPLICATION DE PLEIN DROIT DU REGIME REEL

4.Le régime réel s'applique de plein droit lorsque le contribuable ou l'un des membres du foyer fiscal est propriétaire d'un ou de plusieurs biens appartenant à certaines catégories (1) ou lorsque le revenu brut foncier annuel est supérieur à 15 000 € (2).

1. Condition tenant à la nature du revenu

5.Le régime réel d'imposition s'applique de plein droit, quel que soit le montant des revenus bruts du contribuable, lorsque celui-ci ou l'un des membres du foyer fiscal est propriétaire d'un ou de plusieurs biens ouvrant droit à des régimes particuliers ou détient des parts de certaines sociétés.

L'exclusion du régime micro-foncier, et donc l'application de plein droit du régime réel d'imposition, ne portent que sur la période pendant laquelle le bénéfice des dispositions dérogatoires est demandé ou sur les années au titre desquelles la déduction spécifique fonction des revenus bruts se trouve applicable.

Pour plus de précisions sur les contribuables pour lesquels le régime réel d'imposition est applicable de plein droit, voir la fiche n° 4 de la présente instruction.

2. Condition tenant au montant du revenu

6.Le régime réel d'imposition s'applique de plein droit lorsque le revenu brut foncier annuel du contribuable est supérieur à 15 000 €.

La limite de 15 000 € est appréciée en tenant compte du montant du revenu brut foncier annuel perçu directement par l'ensemble des membres du foyer fiscal, mais également de la quote-part de revenu brut annuel des sociétés dont l'un des membres du foyer fiscal est associé, à proportion de ses droits dans le bénéfice comptable.

Pour plus de précisions sur les modalités d'appréciation de la limite de 15 000 €, voir la fiche n° 4 de la présente instruction.

B. APPLICATION SUR OPTION DU REGIME REEL

7.Les contribuables placés de plein droit sous le régime micro-foncier peuvent opter pour le régime réel d'imposition des revenus fonciers.

L'option est globale, c'est-à-dire qu'elle s'applique à l'ensemble des revenus fonciers réalisés par le foyer fiscal. Elle n'est soumise à aucun formalisme particulier et résulte de la simple souscription de la déclaration des revenus fonciers n° 2044. Elle doit être exercée dans le délai prévu pour le dépôt de la déclaration d'ensemble des revenus n° 2042 de l'année au titre de laquelle le contribuable demande à être imposé selon ce régime.

Pour plus de précisions concernant l'option pour le régime réel d'imposition, voir la fiche n° 4 relative au micro-foncier.

Section 2 : Modalités de détermination du revenu net foncier

8.Aux termes de l'article 29 du CGI, le revenu net foncier est égal à la différence entre le montant du revenu brut (A) et le total des charges de la propriété (B).

A. REVENU BRUT À DÉCLARER

9.Pour les immeubles ou parties d'immeubles donnés en location, le revenu brut est constitué par le montant des recettes brutes perçues par le propriétaire, y compris éventuellement les recettes accessoires. Ces recettes sont augmentées, le cas échéant, du montant des dépenses incombant normalement au bailleur et mises par convention à la charge des locataires. Les subventions et indemnités destinées à financer des charges déductibles sont comprises dans le revenu brut. Depuis l'imposition des revenus de l'année 2004, il n'est pas tenu compte des sommes versées par les locataires au titre des charges leur incombant (CGI, art. 29).

Pour les immeubles ou parties d'immeubles, autres que les logements, dont le propriétaire se réserve la jouissance, le revenu brut est constitué par le montant des loyers que ces biens pourraient produire s'ils étaient donnés en location (CGI, art. 30), majorés, s'il y a lieu, des recettes accessoires. Aucune correction n'est apportée au revenu brut.

Pour plus de précisions sur la définition du revenu brut, voir la fiche n° 6 de la présente instruction.

B. CHARGES DÉDUCTIBLES POUR LEUR MONTANT RÉEL

10.A la différence du régime micro-foncier pour lequel les charges sont retenues pour un montant forfaitaire, les contribuables qui relèvent du régime réel d'imposition doivent tenir compte des charges qu'ils ont effectivement supportées.

1. Charges déductibles

11. Charges énumérées à l'article 31 du CGI. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net foncier sont énumérées à l'article 31 du CGI. Il s'agit notamment des dépenses de réparation et d'entretien, des frais d'administration et de gestion, effectivement supportés par le propriétaire, ainsi que de certaines déductions spécifiques.

12. Charges déductibles en application de l'article 13 du CGI. En dehors des dépenses expressément visées par l'article 31 du CGI, les propriétaires sont autorisés à déduire les autres frais qu'ils ont supportés, à la condition que ces dépenses soient engagées en vue de l'acquisition ou de la conservation de leur revenu foncier, au sens de l'article 13 du CGI.

C'est ainsi que le propriétaire d'une construction édifiée sur sol d'autrui et donnée en location peut déduire de son revenu brut foncier la redevance qu'il verse au propriétaire du sol à raison de l'occupation du terrain. De même, les frais engagés par un propriétaire pour loger temporairement son locataire durant les travaux affectant le logement loué peuvent être admis en déduction des revenus fonciers, si les conditions de leur exposition permettent de considérer qu'ils sont effectués en vue de la conservation d'un revenu au sens de l'article 13 du CGI et si l'engagement de ces frais et leur montant résultent d'une gestion normale (RM Tibéri, AN JO du 19 août 1991, p. 3299 n° 43716).

2. Conditions générales de déduction

13.Pour être admises en déduction, les charges doivent répondre à certaines conditions générales, sauf dérogations prévues expressément par la loi (notamment pour les déductions spécifiques). Ainsi, ces dépenses doivent :

- se rapporter à des immeubles ou parties d'immeubles dont les revenus sont imposables dans la catégorie des revenus fonciers ;

- avoir été engagées en vue de l'acquisition ou de la conservation du revenu ;

- avoir été effectivement supportées par le propriétaire ;

- avoir été payées au cours de l'année d'imposition ;

- être justifiées.

a) Dépenses qui se rapportent à des immeubles dont les revenus sont imposables dans la catégorie des revenus fonciers

14. Immeubles qui procurent des revenus imposables. Pour être déduites, les charges doivent se rapporter à des immeubles ou parties d'immeubles dont les revenus sont imposables dans la catégorie des revenus fonciers.

Les dépenses afférentes à des immeubles ou parties d'immeubles dont les revenus sont imposés dans une autre catégorie ne sont pas admises en déduction au titre des revenus fonciers.

Les charges de la propriété des propriétés urbaines ou rurales dont le propriétaire se réserve la jouissance et pour lesquelles aucune exonération (voir n° 15. ) n'est applicable sont admises en déduction dans les conditions de droit commun (conditions identiques à celles prévues pour les propriétés données en location). Toutefois, seules les dépenses qui incombent au propriétaire sont alors admises en déduction, à l'exclusion par conséquent des charges locatives.

15. Immeubles qui procurent des revenus exonérés. Les dépenses afférentes à des immeubles ou parties d'immeubles dont les revenus sont exonérés ne sont pas admises en déduction.

Il en est ainsi des logements dont le contribuable se réserve la jouissance dont les revenus sont exonérés en application du II de l'article 15 du CGI.

Pour plus de précisions, voir n° 16 de la fiche n° 2 de la présente instruction.

16. Immeubles qui procurent pour partie des revenus imposables. Lorsque l'immeuble procure pour partie seulement des revenus imposables dans la catégorie des revenus fonciers, il est nécessaire de procéder à une ventilation des dépenses. Il en est notamment ainsi lorsque :

- le local commercial, loué meublé ou muni du matériel d'exploitation ou donné en location-gérance (revenus imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux), est situé dans un immeuble dont le surplus est donné en location nue (revenus imposables dans la catégorie des revenus fonciers) ;

- le logement dont le propriétaire se réserve la jouissance (revenus exonérés) est situé dans un immeuble d'habitation dont le surplus est donné en location nue (revenus imposables).

Lorsque les dépenses sont afférentes à l'immeuble pris dans son ensemble (telles que les frais de réfection de la toiture, la taxe foncière, les intérêts de dettes contractées pour l'acquisition de l'immeuble ...), elles doivent être réparties entre les immeubles ou parties d'immeubles dont les revenus sont imposés dans une autre catégorie ou sont exonérés, et ceux dont les revenus sont imposables (CE, arrêt du 6 mai 1986, req. n° 44 472). Seule la fraction correspondant à cette dernière catégorie de locaux peut être admise en déduction pour la détermination du revenu imposable de l'immeuble. D'une manière générale, cette ventilation s'effectue d'après les pourcentages qui servent à la répartition des charges locatives entre les occupants.

Pour plus de précisions sur les immeubles historiques et assimilés, voir DB 5 B 2428 n°s 101 à 105 et BOI 5 B-5-05 n° 21 .

b) Dépenses engagées en vue de l'acquisition ou de la conservation du revenu

17.Pour être déductibles, les dépenses doivent être engagées en vue de l'acquisition ou de la conservation d'un revenu. Ne constituent donc pas des charges déductibles :

- les frais d'acte et d'enregistrement exposés lors de l'acquisition d'un immeuble (CE, arrêt du 20 juin 1969, n° 74924, RJCD, 1 ère partie, p. 145) ;

- les arrérages d'une rente viagère versée en paiement du prix d'acquisition d'un immeuble ;

- les frais de démolition d'un immeuble, même si ces travaux ont été effectués en vue de permettre l'édification d'une nouvelle construction mais à l'exception de ceux entrant dans les prévisions de l'article 31-I 1° b ter du CGI ;

- la perte consécutive à une caution hypothécaire sur un immeuble donné en location lorsque le propriétaire est amené, dans le cadre de cet engagement, à vendre l'immeuble.

18. Démembrement de propriété. En principe, les charges foncières ne sont déductibles du revenu brut foncier que dans la mesure où elles ont été engagées en vue de l'acquisition ou de la conservation du revenu. De plus, les déficits fonciers résultant de dépenses déductibles, au sens de l'article 31 du CGI, ne sont imputables sur le revenu global que sous certaines conditions et dans la limite d'un plafond annuel.

Toutefois, il est dérogé à chacune de ces règles au profit des nus-propriétaires qui effectuent des travaux de grosses réparations en application de l'article 605 du code civil. En effet bien que ces travaux soient destinés à assurer la conservation d'un immeuble dont les revenus sont imposables entre les mains de l'usufruitier, les nus-propriétaires sont autorisés à déduire ces frais du revenu de leurs autres propriétés ou, s'ils ne possèdent pas d'immeuble en toute propriété, à les imputer sans limitation de montant, sur leur revenu global, dans les conditions fixées par l'article 156-1-3° du CGI (voir sur ce dernier point, DB 5 D 3122, n°s 134 à 147 ).

Il est précisé que seule la fraction du déficit foncier résultant de grosses réparations payées par le nu-propriétaire conformément aux dispositions de l'article 605 du code civil est imputable sans limitation sur le revenu global. En conséquence, la fraction du déficit foncier résultant d'autres dépenses, dont les intérêts d'emprunt (y compris ceux qui sont contractés pour financer les dépenses de grosses réparations), est uniquement imputable dans les conditions de droit commun.

Les dépenses ne sont toutefois pas admises en déduction lorsque les dépenses afférentes sont supportées par le nu-propriétaire et que l'usufruitier se réserve la jouissance du local (RM Gilard, n° 65260, JOAN 16 août 2005, p. 7848). La déduction par le nu-propriétaire de ces dépenses est en effet uniquement justifiée par le fait que l'immeuble est effectivement donné en location à titre onéreux dans des conditions normales et que le revenu correspondant est imposé au nom de l'usufruitier dans la catégorie des revenus fonciers.

Les nus-propriétaires qui bénéficient de l'imputation sur leur revenu global du déficit foncier ainsi constaté sont tenus au dépôt d'une déclaration n° 2044 spéciale et ne peuvent par conséquent bénéficier du régime micro-foncier.

c) Dépenses effectivement supportées par le propriétaire

19. Sommes déboursées. Le propriétaire ne peut demander que la déduction des sommes qu'il a effectivement déboursées. Sont donc exclues des charges déductibles :

- les dépenses payées directement par des tiers pour le compte du propriétaire sans que celui-ci soit tenu au remboursement de ces dépenses (CE, arrêt du 23 novembre 1977, req. n° 98227, RJ III, p. 193) (voir toutefois les dépenses incombant au propriétaire et mises par convention à la charge des locataires, DB 5 D 2218 ) ;

- l'évaluation du travail fourni par un propriétaire pour l'entretien ou la réparation de ses immeubles ;

- les provisions pour dépenses futures (CE, arrêt du 12 juillet 1989, n° 69679) (voir toutefois provisions pour charges de copropriété, n° 23. ).

20. Origine des fonds. Les dépenses acquittées par le propriétaire sont admises en déduction quelle que soit l'origine des fonds utilisés : fonds propres ou sommes mises à la disposition du propriétaire sous forme de prêt, d'avances ou de donation.

21. TVA. Lorsque les dépenses ont été grevées de TVA, la déduction porte en principe sur le montant TVA comprise (CGI, art. 33 quater). Lorsque les loyers sont assujettis à la TVA, les recettes ainsi que les dépenses déductibles relatives à ces locaux doivent être retenues pour leur montant hors TVA.

d) Dépenses payées au cours de l'année d'imposition

22.Les charges à déduire des revenus fonciers s'entendent de celles qui ont été effectivement acquittées au cours de l'année d'imposition, quelle que soit la date à laquelle la dette correspondante a pris naissance ou est venue à échéance, ou la date à laquelle ont été exécutés les travaux auxquels elles se rapportent.

Ainsi, les dépenses payées au cours de l'année d'imposition, mais se rapportant à l'année précédente (telles que des dépenses de travaux effectués au cours des années précédentes) ou, au contraire, à l'année suivante (telles que des intérêts payés d'avance, acomptes versés sur travaux etc...) sont comprises dans les charges déductibles de l'année d'imposition.

Cette règle s'applique quelle que soit l'origine des fonds utilisés par le bailleur pour s'acquitter de sa dette. Il s'ensuit que, même dans l'hypothèse où des dépenses ont été financées, pour partie, grâce à une subvention et, pour le surplus, à l'aide d'un emprunt remboursable en plusieurs années, ces dépenses doivent être retranchées, au fur et à mesure de leur règlement, des revenus de l'année de leur paiement aux entrepreneurs, alors même que ce paiement aurait été effectué directement par l'organisme de crédit, et non de celle au cours de laquelle le contribuable a remboursé à l'organisme prêteur la somme qu'il lui avait empruntée en vue de financer lesdites dépenses (CE, arrêt du 8 novembre 1972, req. n° 85336).

23. Provisions pour charges de copropriété. A compter de l'imposition des revenus de l'année 2004, l'article 49 de la loi de finances rectificative pour 2004 autorise la déduction des provisions pour charges de copropriété, sous réserve d'une régularisation de cette déduction l'année suivante. Ces dispositions sont codifiées à l'article 31-I 1° a quater du CGI.

Ainsi, les dépenses couvertes par la provision ne sont pas déductibles directement mais par le biais de la provision pour charges de copropriété, sous réserve de la régularisation l'année suivante.

Pour plus de précisions, voir BOI 5 D-4-05, n°s 31 et s.

En revanche, les dépenses ayant donné lieu aux provisions spéciales mentionnées à l'article 18 de la loi n° 65-557 du 10 juillet 1965 modifiée, doivent être déduites à la date de leur paiement, à la condition bien entendu qu'elles présentent le caractère de charges déductibles. Le copropriétaire ne peut déduire cette charge qu'au titre de l'année où elle a été effectivement versée par le syndic de la copropriété aux fournisseurs ou aux entreprises (RM Bechter, n° 4625, JO AN 27 octobre 1986, p. 3899).

e) Dépenses justifiées

24.Le contribuable doit être en mesure de justifier, par tous les moyens de preuve en sa possession, de la réalité des dépenses dont il demande la déduction, de leur nature et de leur montant.

Cette règle ne s'applique pas aux dépenses déductibles pour un montant forfaitaire (autres frais de gestion déduits pour un montant de 20 € par local).

Pour plus de précisions sur la prise en compte forfaitaire de certains frais de gestion, voir n°13. de la fiche n° 7 de la présente instruction

C. SORT DES DÉFICITS

25.Le déficit foncier qui résulte des dépenses déductibles autres que les intérêts d'emprunt, est imputable, dans une certaine limite et sous certaines conditions, sur le revenu global.

La fraction du déficit supérieure à cette limite ainsi que celle correspondant aux intérêts des emprunts sont uniquement reportables sur les revenus fonciers du contribuable au cours des dix années suivantes.

Pour plus de précisions sur les règles d'imputation des déficits, voir DB 5 D 312