CHAPITRE PREMIER RÉGIME DES PLUS-VALUES ET MOINS-VALUES À COURT TERME ET À LONG TERME

CHAPITRE PREMIER

RÉGIME DES PLUS-VALUES ET MOINS-VALUES À COURT TERME ET À LONG TERME

Par dérogation aux dispositions de l'article 38 du CGI, les plus-values et moins-values provenant de la cession d'éléments de l'actif immobilisé sont soumises :

- soit au régime des plus-values et moins-values à court ou à long terme prévu aux articles 39 duodecies à 39 octodecies du code précité ;

- soit au régime résultant de l'article 151 septies du même code lorsqu'elles sont réalisées par des entreprises relevant de l'impôt sur le revenu et dont le montant des recettes n'excède pas certaines limites.

SECTION 1

Champ d'application

  A. ENTREPRISES SOUMISES AU RÉGIME DES PLUS-VALUES ET MOINS-VALUES À COURT TERME OU À LONG TERME

1Toutes les entreprises industrielles et commerciales relevant de l'impôt sur le revenu ou passibles de l'impôt sur les sociétés sont susceptibles de bénéficier du régime des plus-values et moins-values à court terme ou à long terme, à raison des plus-values ou moins-values résultant de la cession d'éléments de leur actif immobilisé. En effet, les articles 39 duodecies et suivants du CGI portant régime des plus et moins- values à court terme ou à long terme sont expressément applicables, sous certaines réserves, aux bénéfices soumis à l'impôt sur les sociétés (CGI, art. 209-I).

Cependant, l'article 2 de la loi n°97-1026 du 10 novembre 1997 portant mesures urgentes à caractère fiscal et financier exclut du régime fiscal des plus-values ou moins-values à long terme les plus et moins-values réalisées par les entreprises passibles de l'impôt sur les sociétés à l'occasion de la cession de l'ensemble des éléments d'actif immobilisé (à l'exception de certains titres), pour la détermination du résultat des exercices ouverts à compter du 1er janvier 1997 (cf. B 23 ).

Par ailleurs, le régime des plus et moins-values à court terme ou à long terme ne s'applique pas :

- aux entreprises relevant de l'impôt sur le revenu et dont le chiffre de recettes n'excède pas certaines limites (cf. ci-après DB 4 B 213 ) ;

- aux sociétés de crédit-bail ou aux sociétés qui ont pour objet social la location d'équipements, en ce qui concerne les plus-values ou les moins-values provenant de la vente des éléments de l'actif immobilisé faisant l'objet d'une location dans le cadre de leur activité (cf. ci-dessous n°s 2 et suiv. ).

  B. ENTREPRISES EXCLUES : SOCIÉTÉS QUI ONT POUR OBJET SOCIAL LA LOCATION D'ÉQUIPEMENTS ET ENTREPRISES RÉALISANT DES OPÉRATIONS DE CRÉDIT-BAIL

2Aux termes de l'article 39 duodecies-7 du CGI, le régime fiscal des plus-values prévu par les articles 39 duodecies et suivants dudit code n'est pas applicable aux plus-values réalisées par les sociétés de crédit-bail ou plus généralement par les sociétés qui ont pour objet social la location d'équipements, sur la vente des éléments de l'actif immobilisé faisant l'objet d'une location dans le cadre de leur activité.

3Ces dispositions visent les plus-values réalisées et les moins-values subies au cours d'exercices clos à compter du 31 décembre 1975 (loi n° 76-539 du 22 juin 1976, art. 8), et pour les contrats de crédit-bail conclus jusqu'au 31/12/1995. En effet, l'article 57 de la loi n°95-115 du 4 février 1995 modifie le champ d'application de l'article 39 duodecies-7 pour les contrats conclus à compter du 1er janvier 1996 (cf. ci-après, n° 12 ).

4Le champ d'application et la portée de ce texte appellent les commentaires suivants.

Champ d'application

5L'article 39 duodecies-7 du CGI n'intéresse que les plus-values réalisées ou les moins-values subies par certaines entreprises à raison de la cession de certains biens.

1. Entreprises visées.

6Les entreprises visées se définissent par leur forme et par leur objet sans qu'il y ait lieu de s'attacher au régime fiscal dont elles relèvent.

a. Formes des entreprises.

1° Dispositions applicables au contrats conclus jusqu'au 31 décembre 1995.

7Les entreprises doivent être constituées sous la forme d'une société civile régie par les articles 1832 et suivants du Code civil ou d'une société commerciale relevant de la loi n° 66-537 du 24 juillet 1966 ¹ .

8Constituent également des sociétés celles créées de fait ainsi que celles survivant en fait. Ces dernières sont des sociétés de droit qui ont été annulées par l'autorité judiciaire ou qui, après la survenance d'une cause de dissolution, ont néanmoins continué à fonctionner.

9En revanche, les personnes morales qui n'ont pas normalement pour objet la réalisation et le partage d'un bénéfice ne sont pas concernées par cette disposition.

10Tel est le cas, notamment, des groupements d'intérêt économique crées par l'ordonnance du 23 septembre 1967, des syndicats institués par la loi du 21 mars 1884, et des associations sans but lucratif régies par la loi du 1er juillet 1901, fonctionnant conformément à leur objet.

11Les entreprises individuelles, quelle que soit leur importance, ne tombent pas sous le coup de cette disposition.

2° Dispositions applicables au contrats conclus à compter du 1er janvier 1996.

12Le régime fiscal des plus-values prévu par les articles 39 duodecies et suivants du CGI continue d'être inapplicable aux plus-values réalisées par les sociétés ayant pour objet social la location d'équipements, lors de la cession des éléments de l'actif immobilisé faisant l'objet d'une location dans le cadre de leur activité. En outre, pour les contrats conclus à compter du 1er janvier 1996, ce régime est également inapplicable aux plus-values réalisées par les entreprises effectuant des opérations visées aux 1° et 2° de l'article 1er de la loi n° 66-455 du 2 juillet 1966 relative aux entreprises pratiquant le crédit bail, lors de la cession des éléments de leur actif immobilisé faisant l'objet d'un contrat de crédit-bail. Ces dispositions ne s'appliquent que lorsque l'élément cédé a été préalablement loué avant d'être vendu et que l'acheteur est le locataire lui-même.

13Des précisions concernant le régime applicable aux cessions d'éléments d'actif faisant l'objet d'un contrat de crédit bail conclu à compter du 1er janvier 1996 sont indiquées ci-après au n° 33 .

b. Objet des entreprises.

14Les entreprises entrant dans le champ d'application de l'article 39 duodecies-7 du CGI doivent avoir pour objet exclusif ou seulement partiel de donner en location des éléments de leur actif immobilisé, que cette location soit consentie par voie de crédit-bail, de location simple ou de location-vente. Il est rappelé, à cet égard, qu'il y a location-vente chaque fois qu'une location est suivie d'une vente, à moins qu'il ne soit démontré qu'il s'est agi d'une simple vente à tempérament.

15Le fait d'avoir pour objet une activité de location implique que cette activité soit exercée dans un cadre professionnel et qu'elle ait, par suite, un caractère habituel. Dès lors, un acte isolé de location suivi de la vente du bien loué au locataire n'entre pas dans les prévisions de l'article 39 duodecies-7 précité.

c. Régime fiscal des entreprises.

16Les règles d'imposition des plus-values réalisées par les sociétés de location s'appliquent, d'une manière générale, quel que soit le régime fiscal auquel sont soumis les résultats de l'entreprise. Il n'y a pas lieu, notamment, de distinguer à cet égard les sociétés passibles de l'impôt sur les sociétés et celles soumises à l'impôt sur le revenu en application des dispositions combinées des articles 8 et 60 du CGI.

2. Biens concernés.

17Les conditions relatives aux biens se superposent à celles afférentes à la forme et à l'objet des entreprises. Les biens en question doivent être des équipements affectés à la location.

a. Notion d'équipements.

18La notion d'équipements doit être entendue au sens large. Elle recouvre, non seulement les matériels susceptibles de faire l'objet d'un contrat de crédit-bail dans les conditions fixées par l'article 1er modifié de la loi n° 66-455 du 2 juillet 1966, mais aussi les équipements ménagers, les équipements sportifs ou de loisirs ainsi que, d'une façon générale, tous les biens meubles loués à des entreprises ou à des particuliers. En revanche, elle ne comprend pas les immeubles même si ils sont à usage professionnel.

Toutefois, pour les contrats de crédit bail conclus à compter du 1er janvier 1996, l'exclusion du régime fiscal des plus-values (prévu aux articles 39 duodecies et suivants du CGI) concerne notamment les plus-values réalisées par les entreprises effectuant des opérations visées aux 1° et 2° de l'article 1er la loi n° 66-455 du 2 juillet 1966 relative aux entreprises pratiquant le crédit bail, lors de la cession des éléments de leur actif immobilisé faisant l'objet d'un contrat de crédit-bail au locataire lui-même.

Les opérations de crédit-bail visées aux 1° et 2° de l'article 1er de la loi n° 66-455 du 2 juillet 1966 sont :

« 1° Les opérations de location de biens d'équipement ou de matériel d'outillage achetés en vue de cette location par des entreprises qui en demeurent propriétaires, lorsque ces opérations, quelle que soit leur qualification, donnent au locataire la possibilité d'acquérir tout ou partie des biens loués, moyennant un prix convenu tenant compte, au moins pour partie, des versements effectués à titre de loyers.

2° Les opérations par lesquelles une entreprise donne en location des biens immobiliers à usage professionnel, achetés par elle ou construits pour son compte, lorsque ces opérations, quelle que soit leur qualification, permettent aux locataires de devenir propriétaires de tout ou partie des biens loués, au plus tard à l'expiration du bail, soit par cession en exécution d'une promesse unilatérale de vente, soit par acquisition directe ou indirecte des doits de propriété du terrain sur lequel ont été édifiés le ou les immeubles loués, soit par transfert de plein droit de la propriété des constructions édifiées sur le terrain appartenant audit locataire. »

(L. n°89-1008 du 31 déc. 1989) « En cas d'opération de crédit-bail sur le droit au renouvellement d'un bail, celui-ci ne peut être invoqué que par le crédit-bailleur, par dérogation aux dispositions de l'article 4 du décret n°53-960 du 30 septembre 1953 réglant les rapports entre bailleurs et locataires en ce qui concerne le renouvellement des baux à loyer d'immeubles ou de locaux à usage commercial, industriel ou artisanal. Les autres droits et obligations que le locataire tient des dispositions dudit décret sont répartis par contrat entre le propriétaire, le crédit-bailleur et le crédit-preneur. »

b. Affectation à la location.

19Les biens en cause sont des éléments de l'actif immobilisé, c'est-à-dire des instruments durables d'exploitation. Dans la mesure ou l'entreprise à un secteur de vente portant sur des biens semblables à ceux faisant l'objet de l'activité de location, la distinction des immobilisations et des stocks est opérée selon les règles habituelles (cf. ci-avant DB 4 B 121 ). Mais au regard de ce texte, le fait pour les équipements de faire partie des éléments de l'actif immobilisé ne suffit pas. Il faut aussi qu'ils aient été préalablement loués avant d'être vendus et que l'acheteur soit le locataire lui-même. Cette dernière condition, résultant initialement de la doctrine administrative, a été légalisée par l'article 57-IV de la loi n° 95-115 du 4 février 1995 (codifié à l'article 39 duodecies-7 du CGI) [Cf. n° 33 ].

3. Portée de l'article 39 duodecies-7.

20Lorsqu'un des équipements dont il s'agit est cédé, par l'une des entreprises précédemment définies, à la personne qui l'avait pris en location, les dispositions des articles 39 duodecies (1 à 6) à 39 quindecies du CGI ne sont pas applicables au gain ou à la perte résultant de cette aliénation.

21Mais l'exclusion du régime des plus-values et moins-values, décidée par le législateur, est sans influence sur la détermination de la base d'imposition. Seules les règles de liquidation différent.

a. L'assiette de l'impôt demeure inchangée.

22La base imposable est déterminée en principe, par l'excédent du prix de cession sur la valeur résiduelle comptable des équipements cédés.

23Le prix de cession est celui porté en comptabilité, sauf au service à établir, suivant les règles déjà exposées, soit qu'il ne se situe pas dans le cadre d'une gestion normale soit qu'il n'est pas sincère (cf. ci-avant DB 4 B 131, n°s 7 et suiv. ).

24Il est rappelé qu'en vertu de l'article 38 A de l'annexe III au CGI, dont les dispositions s'appliquent aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 1984, le compte de résultat est présenté hors taxes.

Dès lors la TVA ne doit pas figurer dans le prix de cession (cf. DB 4 C 4413).

25La valeur résiduelle comptable est déterminée en déduisant les amortissements pratiques de la valeur d'origine telle que celle-ci résulte de l'application des règles d'évaluation énoncées à l'article 38 quinquies de l'annexe III au CGI.

26S'il s'agit d'équipements ouvrant droit à la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, la valeur d'origine doit être inscrite nette de taxe dans la comptabilité de l'entreprise, conformément aux dispositions de l'article 229 de l'annexe II au même code. D'après l'article 15 de la même annexe, le prix d'achat ou de revient ainsi déterminé sert de base et de limite au calcul des amortissements ² .

27La valeur résiduelle doit, le cas échéant, être modifiée par application de dispositions fiscales spécifiques dans différents cas, dont les principaux sont les suivants.

1° Régularisation de la taxe sur la valeur ajoutée déduite (cf. ci-avant DB 4 B 1321, n° 7 ).

28Lorsque la vente à l'utilisateur intervient avant le commencement de la quatrième année suivant celle au cours de laquelle le droit à déduction a pris naissance et qu'il y a lieu, de ce fait, à un remboursement partiel de la taxe sur la valeur ajoutée, la valeur résiduelle pour laquelle le bien cédé figurait à l'actif du bilan doit, en principe, faire l'objet d'une double régularisation :

- les droits reversés constituent un élément du prix de revient de l'élément cédé et augmentent, à concurrence de leur montant, la valeur d'origine initialement constatée en comptabilité ;

- cette valorisation entraîne corrélativement une augmentation de la base de calcul de l'annuité d'amortissement de l'exercice de cession ³ .

2° Biens financés à l'aide de subventions.

29Dans la mesure où les équipements cédés aux locataires ont été financés à l'aide d'une subvention allouée par l'État ou une collectivité publique et soumise au régime d'imposition de l'article 42 septies du CGI, la fraction de la subvention non encore rapportée aux bases de l'impôt à la date de la cession doit être déduite de la valeur comptable résiduelle à retenir pour la détermination de la plus-value ou de la moins-value de cession (cf. DB 4 A 2412, n° 11).

30De même, en cas de cession d'éléments ayant ouvert droit à l'aide fiscale à l'investissement instituée par l'article 1er modifié de la loi n° 75-408 du 29 mai 1975, la plus-value ou la moins-value est calculée d'après le prix de revient diminué du montant de l'aide obtenue.

3° Biens ayant fait l'objet d'amortissements exclus des charges déductibles en application d'une disposition expresse du CGI.

31Dans ce cas, l'amortissement ainsi exclu des charges déductibles est néanmoins retenu pour la détermination des plus-values ou moins-values résultant de la vente ultérieure de ces biens (cf. ci-après DB 4 B 2211, n° 35 ).

Il en est ainsi notamment :

- de la fraction de l'amortissement des véhicules de tourisme et assimilés exclue des charges déductibles en application de l'article 39-4 du CGI ;

- de l'amortissement des yachts et bateaux de plaisance, à voile ou à moteur, non déductibles en vertu du même texte ;

- de l'amortissement différé en infraction aux dispositions de l'article 39 B du code précité et dont cet article interdit définitivement la déduction.

b. La liquidation s'effectue comme pour les bénéfices d'exploitation.

32Les plus-values et les moins-values sont déterminées selon les règles applicables aux cessions d'immobilisations mais, au plan de la liquidation de l'impôt, ces gains ou ces pertes sont traités comme des résultats d'exploitation.

Ils influent donc, en plus ou en moins, sur la base soumise, soit à l'impôt sur les sociétés au taux de droit commun soit à l'impôt progressif sur le revenu, à concurrence de la part des bénéfices sociaux qui revient à chacun des associés passibles de l'impôt sur le revenu, s'il s'agit d'une société relevant de l'article 8 du CGI.

c. Précisions concernant le régime applicable aux cessions d'immeubles faisant l'objet d'un contrat de crédit-bail conclu à compter du 1er janvier 1996.

33Le régime fiscal des plus et moins-values professionnelles n'est pas applicable lorsque l'entreprise de crédit-bail cède des éléments de son actif immobilisé faisant l'objet d'un contrat de crédit-bail, conclu à compter du 1er janvier 1996, au locataire lui-même (cf. n° 19 ).

Par suite, la moins-value constatée en fin de contrat sera considérée comme une charge déductible du bénéfice imposable de l'entreprise de crédit-bail au titre de l'exercice au cours duquel elle intervient.

Lorsque le contrat initialement souscrit aura été cédé en cours de période de location, ces dispositions s'appliqueront lorsque la cession de l'immeuble résulte de l'acceptation de la promesse de vente par le crédit-preneur effectivement locataire à l'échéance du contrat de crédit-bail.

Le résultat de la cession de l'immeuble par le crédit-bailleur à une autre personne que le crédit-preneur à l'issue du contrat ou durant la période de location à une autre entreprise de crédit-bail sans résiliation dudit contrat, sera soumis au régime des plus et moins-values professionnelles dans les conditions de droit commun (cf. DB 4 B 1322 n° 5 ).

En revanche, les plus-values réalisées à l'issue d'une période de location simple ne sont exclues du champ d'application des plus-values professionnelles qu'en ce qui concerne les cessions d'équipements compris parmi les éléments de l'actif immobilisé de la société de location et faisant l'objet d'une location dans le cadre de leur activité.

1   Aux sociétés civiles et commerciales, il convient d'ajouter les sociétés coopératives agricoles et leurs unions, ces organismes, aux termes de l'article 1er modifié de l'ordonnance n° 67-813 du 26 septembre 1967, forment une catégorie spéciale de société distinctes des sociétés civiles et des sociétés commerciales (cf. loi n° 72-516 du 27 juin 1973, art. 3)

2   S'agissant de biens donnés en location, l'amortissement doit, en vertu de l'article 39-C du CGI, être calculé sur la durée normale d'utilisation, quelle que soit la période de location.

3   Il est rappelé que les entreprises qui cèdent des éléments amortissables au cours d'un exercice peuvent prélever, à la date de la cession, sur les résultats dudit exercice, l'amortissement correspondant à la période d'utilisation des éléments dont il s'agit pendant l'exercice considéré.