SECTION 1 PARTAGE DE SOCIÉTÉS PASSIBLES DE L'IMPÔT SUR LES SOCIÉTÉS
SECTION 1
Partage de sociétés passibles de l'impôt sur les sociétés
1D'une manière générale, les actes de partage de sociétés passibles de l'impôt sur les sociétés donnent ouverture au droit de partage sur la totalité de l'actif net partagé et au droit de mutation à titre onéreux sur le montant des soultes et plus-values.
Jusqu'au 31 décembre 1990, ce régime était applicable quelles que soient :
- l'origine des biens partagés (apports ou acquêts sociaux) ;
- leur date d'entrée dans le patrimoine de la société ;
- la personne de l'attributaire (apporteur ou autre associé).
2Le rétablissement de la mutation conditionnelle des apports, pour les seuls biens ayant bénéficié de l'application du taux réduit à 1 % en 1991 ou du droit fixe à compter de 1992, impose de nouvelles distinctions.
3Ainsi, les règles applicables au partage des sociétés passibles de l'impôt sur les sociétés diffèrent selon le régime fiscal applicable à ces biens au moment de l'apport. Il en est ainsi notamment selon que l'apport a été effectué avant ou après le 1er janvier 1991. De même, à compter de cette date, les règles sont différentes selon que l'apporteur a ou non pris l'engagement de conserver pendant cinq ans les titres reçus en rémunération de l'apport ou encore selon la nature des biens apportés. Le régime fiscal applicable peut d'ailleurs être remis en cause en cas de non respect de l'engagement de conservation. En outre, en ce qui concerne les immeubles, le droit fixe (ou le droit réduit de 1 %) a pu être (ou non) appliqué selon qu'ils étaient ou non compris dans l'apport de l'ensemble des éléments d'actif immobilisé de l'apporteur affectés à l'exercice d'une activité professionnelle.
Sur le régime fiscal des apports, cf. DB 7 H 21 .
4On distinguera :
- le partage des biens non soumis à la théorie de la mutation conditionnelle des apports, qui ont fiscalement le caractère d'acquêts sociaux ;
- le partage des biens relevant de l'application de cette théorie, non assimilables à des acquêts sociaux.
SOUS-SECTION 1
Partage des acquêts sociaux
A. BIENS CONSIDÉRÉS COMME DES ACQUÊTS SOCIAUX
1Lors du partage d'une société passible de l'impôt sur les sociétés, tous les biens composant l'actif social sont considérés comme acquêts sociaux, à l'exception seulement de ceux qui ont bénéficié de l'application du droit fixe ou du droit réduit de 1 % pour les apports ou changements de régime fiscal effectués depuis le 1er janvier 1991.
2En effet, les immeubles ou droits immobiliers, fonds de commerce ou biens assimilés, dont l'apport pur et simple a été soumis au droit de 2,60 % ou 8,60 % (éventuellement 3,80 % en 1990) sont réputés avoir fait l'objet d'une mutation à titre onéreux. Leur situation n'est donc pas différente de celle des biens ayant fait l'objet d'apports à titre onéreux, des biens acquis en cours de société, ou des choses fongibles apportées à titre pur et simple.
3L'attribution de ces biens, y compris ceux repris par leur apporteur, donne ouverture au droit de partage.
4On traitera successivement :
- le partage pur et simple, c'est à dire celui où chaque associé reçoit dans son lot l'équivalent de ses droits sociaux ;
- le partage avec soulte ou plus-value, c'est à dire celui par lequel un ou plusieurs associés reçoivent dans leur lot des biens sociaux pour une valeur supérieure à leurs droits dans la société et, pour rétablir l'équilibre, versent à un ou plusieurs autres associés une somme d'argent ou encore prennent en charge une part du passif supérieure à celle leur incombant normalement.
B. PARTAGE PUR ET SIMPLE
5En vertu des dispositions de l'article 746 du CGI, le partage pur et simple de sociétés donne ouverture à la taxe de publicité foncière ou au droit d'enregistrement au taux de 1 %.
I. Conditions d'exigibilité du droit de partage
6Les conditions d'exigibilité sont, en principe, analogues à celles concernant la généralité des partages (cf. DB 7 F 122). Notamment, il est nécessaire qu'il y ait un acte écrit [cette règle n'a pas été modifiée par l'article 2-I de la loi n° 72-650 du 11 juillet 1972 codifié sous l'article 638 A du CGI (cf. DB 7 H 12, n° 3 )].
De même, l'acte présenté à la formalité doit constituer un véritable partage, c'est-à-dire, transformer le droit indivis abstrait et général de chaque associé sur le fonds social, en un droit de propriété exclusif sur les biens mis dans son lot.
7Toutefois, la justification de la copropriété indivise, dans le cas des sociétés, appelle les observations suivantes.
Selon les dispositions de l'article 746 du CGI précité, l'exigibilité du droit d'enregistrement ou de la taxe de publicité foncière de 1 % est subordonnée à la condition que les associés apportent la preuve de la copropriété des valeurs comprises au partage.
En effet, l'abandon entre copartageants de choses non indivises revêt les caractères, non d'une opération de partage pur et simple, mais, selon les circonstances, d'une vente, d'une dation en paiement ou d'un échange donnant ouverture au droit de mutation spécial à ces conventions.
Pour justifier de cette copropriété, il est nécessaire, spécialement en matière de sociétés, d'établir :
- l'existence de la société ;
- la qualité et les droits des associés ;
- l'existence dans l'actif social des biens partagés.
1. Existence de la société.
8L'existence de la société provient du fait qu'il existait entre les partageants une société résultant soit d'un acte, soit d'une convention verbale reconnue par l'administration (tel peut être le cas notamment d'une société en participation, Cass., 6 mars 1872).
2. Qualité et droits des associés.
9Les copartageants doivent justifier de leur qualité d'associés au moyen, soit de l'acte de constitution de la société ou de tous modes de preuves compatibles avec la procédure écrite en cas de convention verbale de société, soit des actes de cession intervenus au cours de l'existence de la société.
Les associés doivent également présenter à l'administration tous éléments de preuve de nature à permettre à celle-ci de s'assurer que les attributions qui leur sont faites sont conformes à leurs droits.
3. Existence des biens partagés.
10Il est nécessaire de justifier de l'existence des valeurs comprises dans l'actif social, à défaut de quoi l'impôt de mutation à titre onéreux peut être perçu. Sans cette justification, il serait en effet facile de dissimuler une soulte en faisant mention de sommes ou de valeurs fictives 1 .
Il n'est d'ailleurs pas indispensable que la justification soit formellement fournie dans l'acte, pourvu qu'elle résulte suffisamment de ses termes ainsi que des circonstances de la cause (Sol., 7 mai 1894).
En cas de contestation sur le caractère indivis des valeurs partagées, une expertise des biens sociaux peut être ordonnée par le tribunal de grande instance (Dole, 24 mai 1876).
II. Assiette et liquidation du droit de partage
11Les règles générales concernant l'assiette et la liquidation du droit de partage sont exposées DB 7 F 123. Dans le cas du partage des sociétés, il convient toutefois d'apporter les précisions suivantes :
1. Principe.
12Le droit de partage ou la taxe de publicité foncière sont liquidés sur le montant de l'actif net partagé, c'est-à-dire sur l'actif brut cumulé des biens français et étrangers déduction faite du passif grevant la masse indivise (CGI, art. 747 ).
Ainsi, lorsqu'une partie des biens est expressément affectée à l'acquit du passif indivis, il y a lieu de déduire le montant de ce passif de l'actif brut partagé. Il en est de même quand l'acte de partage règle formellement la répartition du passif, en stipulant que chaque copartageant le supportera dans une proportion déterminée.
Par ailleurs, le droit de partage est dû :
- sur les biens étrangers, car il ne s'agit pas d'un droit frappant une mutation, le partage étant considéré, en droit français, comme un acte déclaratif ;
- sur les bénéfices et les réserves 2 répartis entre les associés après dissolution de la société, dès lors que cette répartition est constatée dans l'acte de partage.
Remarque. - Bénéfices laissés dans la caisse sociale en compte courant (cf. DB 7 H 25, n° 19 ).
13En revanche, le droit de partage n'est pas, en principe, exigible sur la reprise, par les associés, des sommes avancées par eux à la société, ces sommes étant considérées comme des prêts à la société et non comme des apports de choses fongibles assimilées à des acquêts sociaux. Dans ce cas, le copartageant est créancier de la masse et s'il est désintéressé au moyen de biens indivis, l'attribution constitue une dation en paiement passible du droit de mutation à titre onéreux. Ce droit n'est d'ailleurs exigible que jusqu'à concurrence de la part des autres copartageants dans la dette car la part du créancier s'éteint par confusion (cf. DB 7 F 1332, n°s 5 et 6).
14Toutefois, le droit de partage est dû si les statuts prévoient que les bénéfices seront obligatoirement en totalité ou en partie, laissés dans la caisse sociale en compte courant et que les parties ont ainsi entendu obtenir une augmentation des apports. Il en est de même lorsque la clause relative à la mise en compte courant est facultative, mais que l'associé qui s'en est prévalu a entendu procéder à des apports.
2. Valeur imposable.
a. Valeur taxable.
15La valeur taxable des biens partagés est leur valeur vénale réelle.
Si l'actif net partagé, base de l'imposition, n'est pas déterminé dans l'acte, les parties doivent fournir une déclaration estimative détaillée, faite conformément à l'article 851 du CGI.
b. Époque de l'estimation.
16Les biens doivent, en principe, être estimés à la date de l'acte de partage. Cependant, si les parties indiquent une autre date comme étant celle de la jouissance divise, l'impôt est liquidé sur la valeur des biens à cette date, sous réserve du cas de fraude ou d'erreur manifeste qu'il appartiendrait à l'administration d'établir et sous réserve aussi que le délai écoulé entre la date de la jouissance divise et celle de l'acte de partage soit peu important.
À cet égard, la Cour de cassation a décidé qu'il appartiendrait aux juges du fond de déterminer souverainement eu égard aux circonstances de la cause et en s'inspirant de l'intérêt respectif des copartageants, la date sans doute la plus rapprochée possible de l'acte de partage, à laquelle sont évalués les biens et qui constitue le point de départ de la jouissance divise.
c. Déduction du passif.
17Le passif grevant la masse partagée doit être déduit pour le calcul du droit de partage ou de la taxe de publicité foncière.
Les parties ne sont pas tenues de justifier du passif ni de le détailler ; elles peuvent indiquer son montant en bloc.
Le passif peut notamment être constitué :
- par les créances des tiers, éventuellement par celles des associés, actionnaires notamment comptes courants créditeurs 3 . En revanche, les comptes figurant au passif du bilan, comme les comptes de provisions, d'amortissements ou de réserves, ne donnent pas lieu à déduction ;
- par les frais de liquidation et les impôts à la charge de la société du fait de la liquidation.
Peut être également déduit de l'actif brut le précompte prévu à l'article 223 sexies du CGI, qui est considéré comme étant à la charge de la société qui l'acquitte.
d. Cas particulier des sociétés de fait ou de sociétés en participation.
18(Cf. DB 7 H 54, n°s 41 et suiv. ).
III. Cas particulier : partage partiel de société
19Il peut être procédé, en cours d'existence, ou à l'expiration de la société, à un partage partiel des valeurs communes.
Ce partage partiel peut, soit intervenir entre tous les associés et avoir pour objet une fraction de l'actif social, soit n'être fait qu'à l'égard d'un seul associé.
C'est ainsi que l'acte aux termes duquel une société en nom collectif ou en commandite rembourse, au moyen d'un prélèvement sur son capital social, des parts à certains des associés, présente le caractère d'un allotissement en partage partiel soumis au droit de partage (voir également DB 7 H 331, n° 4 ).
Si les associés ne partagent entre eux tous qu'une fraction des biens sociaux, le droit de partage est exigible, en application des règles ordinaires de partage, sur la valeur de cette part.
De même, si l'un des associés est loti d'une manière définitive au moyen d'attributions représentant sa part dans la masse indivise, le droit de partage est également dû sur la valeur des biens attribués, alors que, dans un partage partiel ordinaire, ce droit serait exigible sur la totalité des biens indivis (cf. DB 7 F 123, n° 5).
20 Remarque : déduction du passif. - En cas de partage partiel, le passif s'impute en premier lieu sur les biens restés indivis : il n'est, en conséquence, déductible de l'actif net que pour la fraction qui excéderait la valeur des biens restés dans l'indivision.
1 L'exigibilité du droit de mutation à titre onéreux sur la soulte a été reconnue dans une espèce où un immeuble acquis en commun par les associés avait été attribué en partage à deux d'entre eux, le troisième ayant été rempli de ses droits avec d'autres valeurs dont l'existence n'était pas justifiée (Saint-Quentin, 7 juin 1848).
2 Le droit de partage n'est pas dû sur les distributions réalisées en cours de société sans que l'opération s'accompagne d'une réduction de capital (cf. DB 7 H 331, n° 7 ).
3 Dans la mesure où ils sont considérés comme des prêts (cf. n° 13 ci-dessus).