B.O.I. N° 186 du 8 OCTOBRE 1999

1.Le droit de bail est un droit d'enregistrement qui s'appliquait aux produits de la location d'immeubles et de certains biens meubles.

Une taxe additionnelle au droit de bail, de même taux, était due sur les loyers des locaux situés dans des immeubles achevés depuis au moins quinze ans.

Le droit de bail et la taxe additionnelle au droit de bail afférents aux baux d'immeubles urbains étaient assis sur le montant des loyers courus du 1er octobre de l'année précédente au 30 septembre de l'année en cours, au vu d'une déclaration annuelle souscrite par le propriétaire (pour les autres baux et locations, voir n° 145 .). Cette déclaration, accompagnée du paiement des impôts, était déposée à la recette des impôts du lieu de situation de l'immeuble, suivant un calendrier fixé par l'administration, entre le 1er octobre et le 31 décembre. Le droit de bail et la taxe additionnelle ont été dus en ce qui concerne les baux d'immeubles urbains, pour la dernière fois, au cours du dernier trimestre de l'année 1998, à raison des loyers courus du 1er octobre 1997 au 30 septembre 1998.

2.L'article 12 de la loi de finances rectificative pour 1998 substitue au droit de bail et à la taxe additionnelle au droit de bail une contribution annuelle représentative du droit de bail et une contribution additionnelle à cette contribution, pour les revenus perçus à compter du 1er janvier 1998, sous réserve de certaines corrections selon que ces contributions sont dues par les personnes physiques ou par les personnes morales. Le champ d'application et le taux des nouvelles contributions sont identiques à ceux de l'ancien dispositif.

Les nouvelles contributions sont intégrées, pour les personnes physiques, dans le système déclaratif et contributif de l'impôt sur le revenu et, pour les personnes morales, dans celui de l'impôt sur les sociétés.

3.La présente instruction a pour objet de commenter ces nouvelles dispositions.

TITRE PREMIER

CHAMP D'APPLICATION, ASSIETTE, TERRITORIALITE ET TAUX DE LA CONTRIBUTION ANNUELLE REPRESENTATIVE DU DROIT DE BAIL ET DE LA CONTRIBUTION ADDITIONNELLE

CHAPITRE PREMIER : CHAMP D'APPLICATION DES CONTRIBUTIONS

4.La contribution annuelle représentative du droit de bail et la contribution additionnelle à cette contribution, prévues aux articles 234 bis à 234 nonies du CGI ont le même champ d'application que le droit de bail et la taxe additionnelle au droit de bail auxquels elles se substituent.

SECTION 1 :

Personnes imposables

5.Conformément aux dispositions du I de l'article 234 bis du CGI, la contribution annuelle représentative du droit de bail est due par le bailleur. La contribution additionnelle prévue à l'article 234 nonies du CGI est également due par le bailleur (sur les conséquences des contributions sur les apports locatifs, se reporter aux n°s 270. à 273 . )

SECTION 2 :

Contribution annuelle représentative du droit de bail

6.Les I et II-7° de l'article 234 bis du CGI prévoient que la contribution annuelle représentative du droit de bail s'applique aux revenus des locations d'immeubles, de fonds de commerce, de clientèle, lorsque leur durée est limitée et, quelle que soit la durée, aux locations de droits de pêche et de droits de chasse,

SOUS-SECTION 1 :

Définition du contrat de location

7.Le bail ou louage de choses est un contrat par lequel l'une des parties (le bailleur) s'oblige à fournir à l'autre (le preneur) la jouissance temporaire d'un bien (meuble ou immeuble) moyennant un certain prix (le loyer) que le preneur s'engage à payer (code civil, art. 1709).

8.On distingue dans la pratique « les baux à loyers » qui ont pour objet le louage d'immeubles urbains ou de certains meubles (le preneur est alors appelé locataire) des « baux à ferme » qui constatent la location de biens ruraux, le preneur étant dénommé fermier et les loyers mis à sa charge les fermages.

9.Le contrat de location peut être verbal ou constaté par un acte authentique ou sous seing privé. Toutefois, les baux d'immeubles, dont la durée excède douze ans, donnent nécessairement lieu à la rédaction d'un acte authentique, dès lors qu'ils doivent être publiés au fichier immobilier de la conservation des hypothèques du lieu de la situation du bien.

SOUS-SECTION 2 :

Revenus soumis à la contribution annuelle représentative du droit de bail

  A. REVENUS DE LOCATIONS D'IMMEUBLES A DUREE LIMITEE

10.Les revenus des baux d'immeubles à durée limitée sont assujettis à la contribution annuelle représentative du droit de bail en application du I de l'article 234 bis du CGI.

  I. Définition du bail à durée limitée

11.Le bail à durée limitée est celui qui est consenti pour une durée fixée par les parties ou susceptible d'être déterminée avec certitude.

Est considéré comme conclu pour une durée limitée :

- le bail établi pour trois ans avec faculté de continuation indéfinie au choix réciproque des deux parties ou au gré d'une seule d'entre elles. En effet, dans ce cas, la prolongation de la location est considérée comme soumise à une condition suspensive ;

- le bail consenti pour une durée fixe mais indéfiniment renouvelable au gré des parties par tacite reconduction. La durée d'un tel bail est indéterminée mais non illimitée ;

- le bail indéfini fait suivant l'usage des lieux qui comporte une faculté réciproque de donner congé à terme d'usage.

  II. Revenus des baux à durée limitée soumis à la contribution annuelle représentative du droit de bail

12.Toutes les locations d'immeubles, qu'elles soient constatées par écrit ou qu'elles soient verbales, entrent en principe dans le champ d'application de la contribution annuelle représentative du droit de bail, même si elles résultent d'un contrat n'ayant pas le caractère juridique d'un bail.

13.Dans ces conditions, entrent dans le champ d'application de la contribution :

- les locations de locaux nus et les locations de locaux meublés ou équipés ;

- les baux proprement dits et les locations verbales. En particulier, les baux consentis par l'État et les collectivités locales, d'immeubles dépendant du domaine privé, sont imposables dans les conditions ordinaires ;

- les prorogations légales ou conventionnelles de baux écrits ou de locations verbales dont la durée est expirée ;

- les sous-baux. Le sous-bail est un contrat par lequel le locataire (locataire principal) loue tout ou partie de la chose à des conditions qui peuvent être différentes de celles qui lui ont été consenties. Le sous-bail crée, entre les contractants, des rapports de bailleur à preneur. Le bail et le sous-bail sont assujettis à la contribution annuelle représentative du droit de bail de façon distincte et indépendante ;

- les locations renouvelées par tacite reconduction ;

- les réquisitions ;

- les baux emphytéotiques (pour leur définition voir DB 7 E 411 ).

  B. REVENUS DES LOCATIONS DE FONDS DE COMMERCE ET DE CLIENTELE A DUREE LIMITEE

14.Les revenus des locations de fonds de commerce ou de clientèle à durée limitée entrent dans le champ d'application de la TVA conformément aux dispositions de l'article 256 du CGI (DB 3 A 1131, n°s 8 à 13).

15.Cela étant, lorsque le bailleur est dispensé du paiement de la TVA (voir n°s 26 . et 27 .), les revenus tirés de ces locations sont soumis à la contribution annuelle représentative du droit de bail (I et II-2° de l'article 234 bis du CGI).

  C. REVENUS DES LOCATIONS DE DROITS DE PECHE ET DE DROITS DE CHASSE

16.Les revenus des locations écrites ou verbales des droits de chasse ou droits de pêche sont assujettis à la contribution annuelle représentative du droit de bail, quelle qu'en soit la durée (CGI, I et II-7° de l'article 234 bis).

SOUS-SECTION 3 :

Revenus exonérés de la contribution annuelle représentative du droit de bail

  A. EXONERATIONS RESULTANT DES DISPOSITIONS DU II DE L'ARTICLE 234 BIS DU CGI

  I. Locations dont le revenu annuel n'excède pas 12 000 F

17.Le 1° du II de l'article 234 bis du CGI exonère de contribution annuelle représentative du droit de bail les revenus des locations dont le montant annuel n'excède pas 12 000 F.

18.La limite d'exonération de 12 000 F s'apprécie par local, fonds de commerce, clientèle, droit de pêche ou droit de chasse.

Sont prises en compte l'ensemble des sommes encaissées pour un même local, fonds de commerce, clientèle, droit de pêche ou droit de chasse :

- au cours de l'année civile pour les contribuables dont la période d'imposition à la contribution est constituée par l'année civile (voir n°s 147 . et 266 .) ;

- au cours de l'exercice ou de la période d'imposition définie au deuxième alinéa de l'article 37 du CGI pour les contribuables dont la période d'imposition à la contribution est constituée par l'exercice ou la période définie précédemment (voir n°s 148. à 150 ., 191 . à 193 . , 223. à 225 . et 254. à 256 . ).

Ce principe a une portée générale. Il s'applique même si les sommes en cause se rapportent à une autre période d'imposition (loyers payés d'avance ou loyers dont le paiement a été différé voir toutefois n°s 160 ., 212 . à 214 . , 247 . , 264 . et 269 . ).

Ainsi, lorsqu'un bien immobilier comporte plusieurs locaux ou appartements, l'exonération s'applique, pour chacune des locations dont le revenu encaissé au cours de la période d'imposition n'excède pas la limite de 12 000 F, local par local, appartement par appartement.

La partie du loyer afférente aux locaux accessoires (caves, garages,... ) est couverte par la même limite d'exonération et fait normalement l'objet d'une même convention conclue entre le propriétaire et le preneur. Le fait que certaines locations fassent l'objet de conventions distinctes pour le logement et le garage est sans incidence sur la limite d'exonération qui s'apprécie de façon globale pour les conventions conclues entre le même bailleur et le même preneur, dès lors que la location d'un local annexe est étroitement liée à celle du logement principal, et ce quelle que soit la durée des locations en cause.

19.Pour les locations verbales de biens ruraux, la limite de 12 000 F s'apprécie de façon globale pour les locations conclues entre un même bailleur et un même preneur, quel que soit le nombre de parcelles louées.

Toutefois, lorsque de nouvelles locations ont été conclues dans l'année, la limite de 12 000 F s'apprécie, pour l'année en cause, au regard de chacune des nouvelles locations.

20.Lorsque le bien immobilier donné en location est la propriété d'une indivision, la limite d'exonération de 12 000 F s'apprécie non pas en fonction de la part de revenu revenant à chaque indivisaire en proportion de ses droits dans l'indivision, mais du revenu produit par la location de chaque local ou appartement.

21. NOTA  : Pour les contribuables dont la période d'imposition à la contribution est constituée par l'exercice ou la période d'imposition définie au deuxième alinéa de l'article 37 du CGI, la limite annuelle de 12 000 F doit être ajustée en fonction de la durée de cette période d'imposition

22. Exemples  : Pour une entreprise dont la durée de l'exercice est de 10 mois la limite de 12 000 F est ajustée à : 12 000 F x 10/12 = 10 000 F

Pour une entreprise dont la période d'imposition définie au deuxième alinéa de l'article 37 du CGI (voir n° 150 .) est de 14 mois : la limite de 12 000 F est ajustée à : 12 000 F x 14/12 = 14 000 F

23.Il n'y a pas lieu de procéder à un ajustement « prorata temporis » de la limite de 12 000 F pour les locations d'une durée inférieure à la période d'imposition.

  II. Locations donnant lieu au paiement de la taxe sur la valeur ajoutée

24.Le 2° du II de l'article 234 bis du CGI dispose que les locations qui donnent lieu au paiement de la TVA sont exonérées de la contribution annuelle représentative du droit de bail.

  1. Portée de l'exonération

25.La contribution annuelle représentative du droit de bail est exigible dans tous les cas où la location ne donne pas lieu au paiement effectif de la TVA, soit parce qu'elle est exonérée de la taxe, soit parce que le bailleur bénéficie de la franchise en base prévue à l'article 293 B du CGI ¹ .

26.L'article 293 B-I du CGI, dans sa rédaction issue de l'article 7 de la loi de finances pour 1999, prévoit qu'à compter du 1er janvier 1999, les assujettis établis en France bénéficient, pour leurs livraisons de biens et leurs prestations de services, d'une franchise qui les dispense du paiement de la TVA lorsqu'ils n'ont pas réalisé au cours de l'année civile précédente un chiffre d'affaires supérieur à :

- 500 000 F s'ils réalisent des livraisons de biens, des ventes à consommer sur place ou des prestations d'hébergement ;

- 175 000 F s'ils réalisent d'autres prestations (voir BOI 3 F-2-99 ).

Les personnes qui bénéficient de la franchise en base peuvent néanmoins opter pour le paiement volontaire de la TVA en application de l'article 293 F du CGI (voir BOI 3 F-2-99, n°s 58 et suivants ). Cette option concerne notamment les locations visées au n° 27 . ci-dessous.

Par ailleurs, le régime de la franchise en base n'est pas applicable aux opérations soumises à la TVA en vertu d'une option spécifique (voir BOI 3 F-2-99, n° 16 , et ci-dessous, n°s 28 . et suivants ).