CHAPITRE 4 AMORTISSEMENTS EXCEPTIONNELS
CHAPITRE 4
AMORTISSEMENTS EXCEPTIONNELS
GÉNÉRALITÉS 1
A. DÉFINITION DES AMORTISSEMENTS EXCEPTIONNELS OU ACCÉLÉRÉS
1Indépendamment des amortissements accélérés admis en application des règles de droit commun (cf. 4 D 143 ), diverses mesures législatives ou réglementaires ont prévu des amortissements exceptionnels ou accélérés en faveur de certains biens ou de certaines professions.
Les amortissements exceptionnels ou accélérés (les deux adjectifs sont concurremment employés) s'analysent comme des déductions particulières applicables à diverses immobilisations, en fonction soit de leur nature, soit de celle des professions qui les utilisent et qui, en régime linéaire, permettent l'imputation d'annuités non constantes, généralement supérieures -du moins en ce qui concerne la première- aux annuités normales.
B. CARACTÈRES DES AMORTISSEMENTS EXCEPTIONNELS OU ACCÉLÉRÉS
2Les amortissements exceptionnels ou accélérés sont le plus souvent étrangers à toute notion de dépréciation anormale affectant des immobilisations et entraînant corrélativement un raccourcissement de la période d'utilisation par rapport à celle qui est généralement constatée. En ce sens, ils se distinguent donc de ce qu'on appelle les amortissements accélérés « de droit commun » (cf. 4 D 143 ) qui sont de simples amortissements linéaires ordinaires, adaptés à une période réduite par rapport à la normale, pour des raisons variées (nature des biens ou des activités, désuétude technique, utilisation à double ou à triple équipe, exposition aux intempéries, etc.).
3En réalité, les amortissements de l'espèce constituent donc des déductions exorbitantes du droit commun accordées pour des motifs particuliers, économiques ou sociaux, en vue, par exemple, de favoriser des activités soumises à une forte concurrence internationale, de contribuer à l'expansion régionale, de développer la recherche scientifique ou technique, d'encourager des réalisations sociales.
4Les amortissements en cause recourent généralement à l'une ou à l'autre des deux techniques suivantes :
- dans certains cas un amortissement véritablement « exceptionnel » ou « massif », égal le plus souvent à une fraction du prix d'acquisition est accordé au titre de l'année d'entrée du bien à l'actif, l'amortissement normal étant pratiqué sur la valeur résiduelle. En pareille situation, il n'y a aucune accélération de l'amortissement au regard de la période sur laquelle est étalée fiscalement la dépréciation du bien, mais il existe néanmoins une accélération du rythme de l'amortissement en ce sens que la déduction pratiquée la première année est supérieure à l'annuité normale ;
- dans d'autres cas, et pour chaque exercice, qu'il s'agisse de celui de l'acquisition des biens ou des exercices suivants, un amortissement complémentaire vient s'ajouter à l'annuité normale. Tel est, par exemple, le cas des entreprises exportatrices, des entreprises sidérurgiques et minières.
C. COEXISTENCE DE L'AMORTISSEMENT DÉGRESSIF ET DES AMORTISSEMENTS EXCEPTIONNELS OU ACCÉLÉRÉS
5Il est de principe qu'une immobilisation amortissable suivant le système dégressif ne peut pas faire l'objet d'amortissements exceptionnels ou accélérés.
6D'ailleurs, en application de l'article 37, paragraphe 1, de la loi n° 59-1472 du 28 décembre 1959 instituant l'amortissement dégressif, les amortissements accélérés admis auparavant en faveur de certaines catégories d'entreprises, de matériels ou d'outillages ont cessé d'être applicables pour tous les biens acquis ou fabriqués à compter du 1er janvier 1960, sous réserve de dispositions transitoires (art. 51 de la loi précitée ; CGI. art. 39 A-1 , ancien 3e al).
7Bien entendu ces amortissements restaient valables pour les immobilisations acquises ou fabriquées avant le 1er janvier 1960.
8En outre, les entreprises qui le souhaitaient ont pu exercer une option pour le maintien du système antérieur (amortissements accélérés, au lieu de l'amortissement dégressif) pour les biens d'équipement autres qu'immeubles d'habitation, chantiers, locaux professionnels acquis ou fabriqués jusqu'au 1er janvier 1965 et même parfois jusqu'au 1er janvier 1967 (entreprises sidérurgiques et minières). Cette option à la fois globale et irrévocable devait être effectuée lors de la production de la déclaration des résultats du premier exercice clos après le 10 mai 1960. Elle concernait notamment les amortissements accélérés suivants :
- amortissement du matériel naval des entreprises de navigation maritime (cf. 4 D 2661, n°s 6 et suiv. ) ;
- amortissements accélérés admis en faveur des entreprises sidérurgiques et minières (cf. 4 D 252 ) ;
- amortissements complémentaires des entreprises titulaires de la carte d'exportateur 2 (cf. 4 D 251 ).
Toutefois, et par dérogation au caractère irrévocable de l'option, ces dernières ont pu revenir sur leur choix antérieur à la clôture de l'un quelconque des exercices arrêtés entre le 1er janvier 1960 et le 1er janvier 1965 pour bénéficier, le cas échéant, du système d'amortissement dégressif.
9L'option précitée était exclusive de l'application de l'amortissement dégressif dans le cadre de la même entreprise. Toutefois, on rappelle que ce dernier a pu être pratiqué sur deux séries d'éléments, même lorsque le choix des amortissements accélérés avait été opéré :
- bâtiments industriels dont la durée normale d'utilisation n'excède pas quinze ans ;
- biens d'équipement acquis depuis le 1er janvier 1960 qui ne pouvaient pas faire l'objet d'un amortissement accéléré en vertu des règles antérieures (tel était le cas, par exemple, pour les entreprises non titulaires de la carte d'exportateur 2 en ce qui concernait les matériels utilisés pour des opérations industrielles de fabrication, de transformation ou de transport dont la durée d'utilisation était au moins égale à trois ans, mais n'excédait pas cinq ans).
10Il va enfin de soi que les immobilisations ne pouvant pas prétendre au régime de l'amortissement dégressif sont, sauf exclusions particulières, susceptibles de bénéficier d'amortissements exceptionnels ou accélérés, que ces derniers aient été institués par des textes antérieurs ou postérieurs à la loi n° 59-1472 du 28 décembre 1959. Tel est notamment le cas des valeurs mobilières, des immeubles autres que les bâtiments industriels de construction légère et les locaux à usage d'hôtel (les immeubles d'habitation, chantiers et locaux acquis ou construits depuis le 1er janvier 1960 se trouvant toutefois exclus des amortissements accélérés accordés aux entreprises exportatrices et aux entreprises sidérurgiques et minières), des machines à écrire, du simple mobilier de bureau, des camionnettes de moins de 2 tonnes de charge utile, de la plupart des véhicules automobiles servant au transport de personnes.
11Les dispositions afférentes aux amortissements en cause sont relativement nombreuses. L'étude de ces diverses dispositions sera effectuée en considérant, d'une part, les amortissements exceptionnels accordés essentiellement en fonction de la nature des biens (immeubles, matériels et outillages, valeurs mobilières) et, d'autre part, les amortissements accélérés liés avant tout à la nature des entreprises (entreprises exportatrices, sidérurgiques, minières).
12Le présent chapitre est consacré à l'examen des amortissements exceptionnels accordés essentiellement en fonction de la nature des biens.
Sont examinés successivement :
- l'amortissement exceptionnel de 50 % des immeubles destinés à l'épuration des eaux industrielles ou à la lutte contre la pollution de l'air ;
- l'amortissement exceptionnel des véhicules électriques et des accumulateurs embarqués ;
- l'amortissement exceptionnel des constructions qui s'incorporent à des installations de production agricole et qui sont réalisées conformément aux dispositions de la loi n° 76-663 du 19 juillet 1976 relative aux installations classées pour la protection de l'environnement ;
- l'amortissement exceptionnel de matériels destinés à réduire le niveau acoustique d'installations ;
- l'amortissement exceptionnel de 50 % des immeubles affectés à la recherche scientifique ou technique ;
- l'amortissement exceptionnel des immobilisations acquises ou créées au moyen de certaines primes d'équipement ;
- l'amortissement exceptionnel des actions ou parts de sociétés conventionnées pour le développement de l'industrie, du commerce et de l'agriculture ;
- l'amortissement exceptionnel des actions ou parts de sociétés de recherches agréées ;
- l'amortissement exceptionnel des actions ou parts de sociétés financières d'innovation conventionnées ;
- l'amortissement exceptionnel des actions de sociétés pour le financement de l'industrie cinématographique et audiovisuelle (SOFICA) ;
- l'amortissement exceptionnel des biens d'équipement ;
- l'amortissement exceptionnel des dépenses d'acquisition de logiciels ;
- l'amortissement exceptionnel des matériels destinés à réaliser des économies d'énergie ;
- l'amortissement exceptionnel de 25 % des immeubles à usage industriel ou commercial construits dans le cadre d'opérations d'aménagement du territoire.
13L'étude des amortissements accélérés admis en faveur de certaines entreprises, en raison essentiellement de la nature de leur activité (entreprises exportatrices, entreprises sidérurgiques et minières), fait l'objet du chapitre suivant (chap. 5).
SECTION 1
Mesures en faveur de la lutte contre les pollutions
SOUS-SECTION 1
Immeubles destinés à l'épuration des eaux industrielles
1Afin d'encourager les entreprises à poursuivre leurs efforts en matière de lutte contre la pollution industrielle, l'article 24 de la loi de finances pour 1990, n° 89-935 du 29 décembre 1989, prévoit, pour la détermination des résultats des exercices clos à compter du 1er janvier 1990, que les constructions répondant aux critères définis à l'article 39 quinquies E du CGI et achevées entre le 1er janvier 1990 et le 31 décembre 1992 peuvent faire l'objet d'un amortissement exceptionnel sur douze mois à condition qu'elles s'incorporent à des installations de production.
Cet amortissement exceptionnel a été reconduit une première fois jusqu'au 31 décembre 1994 par l'article 21 de la loi de finances pour 1993 (loi n° 92-1376 du 30 décembre 1992) puis jusqu'au 31 décembre 1995 par l'article 67 de la loi de finances pour 1995 (loi n° 94-1162 du 29 décembre 1994) et enfin jusqu'au 31 décembre 1998 par l'article 78 de la loi de finances pour 1996 (n° 95-1346 du 30 décembre 1995).
2Il est rappelé que l'article 39 quinquies E, issu de l'article 12 modifié de la loi de finances rectificative pour 1965 (loi n° 65-1154 du 30 décembre 1965), autorise les entreprises qui construisent ou font construire des immeubles destinés à la lutte contre la pollution des eaux, à pratiquer dès leur achèvement un amortissement exceptionnel égal à 50 % de leur coût de revient, à condition qu'ils soient achevés avant le 31 décembre 1990 et qu'ils s'incorporent à des installations de production existant au 31 décembre 1980.
Pour l'application de ces dispositions il a en outre été admis que les entreprises puissent pratiquer, le cas échéant, un amortissement égal à 50 % des acomptes versés antérieurement à l'achèvement des constructions concernées.
A. CHAMP D'APPLICATION
I. Les entreprises pouvant prétendre au bénéfice de l'amortissement exceptionnel.
3Le bénéfice de cette mesure devrait en principe être réservé aux investissements réalisés par les entreprises industrielles.
Mais, ainsi qu'il a été admis à l'occasion des débats parlementaires, les exploitants agricoles dont les résultats sont imposés d'après le régime du bénéfice réel et les coopératives agricoles procédant à des investissements identiques à ceux des entreprises industrielles, sont, dans les mêmes conditions, admises à bénéficier du régime de l'amortissement exceptionnel à raison de ces investissements.
II. Investissements donnant droit à l'amortissement exceptionnel.
4Le droit à l'amortissement exceptionnel n'est expressément prévu qu'en faveur des immeubles destinés à l'épuration des eaux industrielles construits en conformité avec les dispositions de la loi n° 64-1245 du 16 décembre 1964 relative au régime et à la répartition des eaux et à la lutte contre la pollution.
5Les matériels affectés au même usage demeurent hors du champ d'application de cet amortissement mais ils sont, bien entendu, susceptibles d'ouvrir droit à l'amortissement dégressif dans les conditions de droit commun.
6En outre, eu égard à l'intérêt qui s'attache à l'objectif visé par les nouvelles dispositions, il convient de se montrer libéral dans l'appréciation de la durée d'utilisation de ces matériels. C'est ainsi qu'à titre d'exemple un bien de cette nature normalement amortissable en dix ans peut être amorti en six ans deux tiers, soit à un taux linéaire de 15 % correspondant à un taux dégressif de 37,50 %.
Mais les matériels scellés dans les conditions définies à l'article 525 du Code civil ou reposant sur des fondations spéciales faisant corps avec l'immeuble ne peuvent être amortis suivant le mode dégressif ni bénéficier d'une durée d'amortissement réduite dans les conditions indiquées ci-dessus, lorsqu'ils ont été assimilés à des immeubles pour l'application de l'amortissement exceptionnel prévu à l'article 39 quinquies E du CGI.
1. Immeubles destinés à l'épuration des eaux industrielles.
7Il résulte des débats qui ont précédé le vote de la loi du 30 décembre 1965 que ces immeubles doivent s'entendre des installations qui répondent aux conditions ci-après.
8Il doit s'agir d'immeubles spécialement conçus pour la lutte contre la pollution des eaux.
Ces constructions comprennent :
- les bâtiments proprement dits ;
- tous les travaux de maçonnerie ou de fer édifiés dans le sol ou sur le sol tels par exemple des canalisations tubulaires servant à la conduite des eaux ;
- les matériels scellés de telle manière qu'ils ne peuvent être détachés du fonds sans être détériorés ou sans détériorer l'emplacement où ils étaient fixés ;
- les matériels reposant sur des fondations spéciales faisant corps avec l'immeuble.
Pratiquement, il s'agit donc de constructions édifiées par les entreprises du secteur industriel, chimiques ou autres, qui déversent dans les rivières des produits polluant les eaux et qui sont invitées à édifier des installations d'épuration.
9L'amortissement exceptionnel est réservé aux constructions qui s'incorporent de manière fonctionnelle, aux installations de production de l'entreprise. Dès lors, elles doivent être exclusivement affectées au traitement de la pollution de l'eau qui résulte des activités de production de l'entreprise utilisatrice, à l'exclusion de celles qui servent à purifier les eaux avant leur utilisation par l'entreprise.
10Par suite, le seul fait qu'une installation industrielle nouvelle soit moins polluante qu'une installation ancienne n'est pas de nature à ouvrir droit à l'amortissement exceptionnel pour l'ensemble de l'installation. Seules les constructions spécifiquement destinées à la lutte contre la pollution y ouvrent droit.
11Les constructions doivent présenter, en outre, un intérêt général pour l'ensemble de l'économie sans offrir, en elles-mêmes, de bénéfice direct à l'industriel qui assure la réalisation des travaux.
C'est ainsi que les installations de recyclage et de refroidissement par air n'ouvriront pas droit à l'amortissement exceptionnel dès lors que de tels investissements revêtent, au moins en partie, un caractère de rentabilité qui implique la prise en considération des dépenses correspondantes dans la détermination du prix de revient des produits fabriqués.
12Il n'est plus exigé que les constructions destinées à la lutte contre les pollutions industrielles s'incorporent à des installations de production existant antérieurement à leur achèvement.
Mais pour ouvrir droit à l'amortissement exceptionnel ces constructions doivent être achevées entre le 1er janvier 1990 et le 31 décembre 1998 3 .
1 Les développements de la section 1 « Généralités » concernent à la fois les amortissements exceptionnels étudiés dans le présent chapitre et les amortissements accélérés examinés dans le chapitre suivant (chap. 5).
2 La carte d'exportateur n'est plus délivrée depuis 1973.
3 Sur la notion d'achèvement cf. 6 C 1322 n°s 3 et suiv.