B.O.I. N° 5 du 12 JANVIER 2007

BULLETIN OFFICIEL DES IMPÔTS

5 F-1-07  

N° 5 du 12 JANVIER 2007

IMPÔT SUR LE REVENU. TRAITEMENTS ET SALAIRES. AVANTAGES EN NATURE.
ALIGNEMENT TOTAL DES RÈGLES D'ÉVALUATION DES AVANTAGES EN NATURE SUR CELLES PRÉVUES
POUR LE CALCUL DES COTISATIONS DE SÉCURITÉ SOCIALE QUEL QUE SOIT LE NIVEAU DE REMUNERATION DES
BENEFICIAIRES. COMMENTAIRES DE L'ARTICLE 57 DE LA LOI DE FINANCES RECTIFICATIVE POUR 2005
(N° 2005-1720 DU 30 DÉCEMBRE 2005)

(C.G.I., art. 82)

NOR : BUD F 06 20481 J

Bureau C 1

CHAPITRE 1 :

JUSQU'À L'IMPOSITION DES REVENUS DE L'ANNEE 2004, LES REGLES D'EVALUATION DES AVANTAGES EN NATURE ETAIENT DIFFERENTES SELON LE NIVEAU DE REMUNERATION DES BENEFICIAIRES

1.En application du premier alinéa de l'article 82 du code général des impôts (CGI), les avantages en nature, c'est-à-dire la mise à disposition ou la fourniture par l'employeur à ses salariés d'un bien ou d'un service à titre gratuit ou à un prix inférieur à leur valeur réelle, sont, au même titre que la rémunération en espèces des bénéficiaires, imposables à l'impôt sur le revenu.

Aux termes du second alinéa de l'article 82 précité dans sa rédaction en vigueur jusqu'à l'imposition des revenus de l'année 2004, les avantages en nature doivent être estimés d'après les règles applicables en matière de sécurité sociale lorsque le montant des sommes perçues en espèces par les bénéficiaires est inférieur ou égal au plafond fixé pour le calcul des cotisations de sécurité sociale ¹ et, dans le cas contraire, à leur valeur réelle.

2.Pour leur part, les règles d'évaluation des avantages en nature applicables en matière de cotisations de sécurité sociale ont été redéfinies par un arrêté du 10 décembre 2002 modifié ² , qui a abrogé l'arrêté antérieur du 9 janvier 1975.

En particulier, l'arrêté du 10 décembre 2002, qui a par ailleurs étendu à d'autres avantages en nature le principe d'évaluations forfaitaires jusqu'alors réservées à la nourriture et au logement, a supprimé pour le calcul des cotisations de sécurité sociale la distinction entre les salariés selon leur niveau de rémunération. Ainsi, depuis le 1 ^er janvier 2003, l'évaluation des avantages en nature en matière sociale s'effectue selon des règles identiques pour l'ensemble des salariés.

Ces nouvelles dispositions ont été commentées par la direction de la sécurité sociale dans quatre circulaires des 6 et 7 janvier 2003 et des 19 août et 24 novembre 2005 ³ .

Les conséquences au regard de l'impôt sur le revenu des modifications apportées, pour l'assiette des cotisations de sécurité sociale, aux modalités d'évaluation des avantages en nature ont été commentées dans une instruction du 6 février 2004 (BOI 5 F-1-04 ).

3.Au total, la différence entre les règles fiscales et sociales pour l'évaluation des avantages en nature des salariés dont la rémunération est supérieure au plafond de la sécurité sociale impliquait pour les entreprises de procéder dans certains cas à un double calcul.

4.Aussi, et par mesure de simplification, la loi de finances rectificative pour 2005 met fin à cette discordance en prévoyant, à compter de l'imposition des revenus de l'année 2005, des règles identiques d'évaluation des avantages en nature, par référence aux règles de calcul des cotisations de sécurité sociale, pour l'ensemble des bénéficiaires sans égard pour leur niveau de rémunération.

CHAPITRE 2 :

À COMPTER DE L'IMPOSITION DES REVENUS DE L'ANNEE 2005, LES REGLES D'EVALUATION DES AVANTAGES EN NATURE SONT ALIGNEES SUR LES REGLES SOCIALES QUEL QUE SOIT LE NIVEAU DE REMUNERATION DES BENEFICIAIRES

  I. Règles générales d'évaluation

5.Aux termes du second alinéa de l'article 82 du CGI dans sa rédaction issue de l'article 57 de la loi de finances rectificative pour 2005 (n° 2005-1720 du 30 décembre 2005), les règles d'évaluation des avantages en nature applicables en matière d'impôt sur le revenu sont, pour l'imposition des revenus perçus à compter du 1 ^er janvier 2005, totalement alignées sur celles prévues pour le calcul des cotisations de sécurité sociale et ce, quel que soit le niveau de rémunération des bénéficiaires.

Les règles d'évaluation des avantages en nature applicables en matière d'impôt sur le revenu aux salariés dont la rémunération est inférieure ou égale au plafond de la sécurité sociale, qui sont déjà alignées sur celles des cotisations de sécurité sociale, demeurent donc inchangées.

En revanche, cette mesure modifie les règles d'évaluation des avantages en nature des salariés dont la rémunération est supérieure au plafond de la sécurité sociale.

De fait, les avantages en nature concernés sont la fourniture du logement et la mise à disposition d'un véhicule, les règles s'appliquant déjà de manière identique pour la nourriture (cf. BOI 5 F-1-04, n° 35 ), la mise à disposition d'outils issus des nouvelles technologies de l'information et de la communication (cf. BOI 5 F-1-04, n° 55 ), ainsi que pour tous les autres avantages en nature qui, pour l'impôt sur le revenu comme pour les cotisations de sécurité sociale, sont retenus pour leur valeur réelle.

6.Enfin, d'une manière générale, et sauf précisions contraires dans la présente instruction (cf. à cet égard n° 15, 20, 21 et 36), les solutions doctrinales rendues pour l'assiette des cotisations de sécurité sociale, notamment dans le cadre des circulaires mentionnées au n° 2 ci-dessus, sont transposables à l'impôt sur le revenu.

  II. Précisions par type d'avantages en nature

a) Logement

7.Le dispositif antérieur, qui prévoyait deux modalités différentes d'évaluation du logement de fonction selon que la rémunération du bénéficiaire excédait ou non le plafond de la sécurité sociale, est abandonné. A cet égard, il est rappelé que pour les salariés dont la rémunération excédait le plafond de la sécurité sociale, on retenait en principe la valeur réelle de l'avantage en nature mais, à titre de règle pratique, il était admis que l'avantage soit réputé égal à la valeur locative servant de base à la taxe d'habitation (valeur locative cadastrale).

8.Désormais, l'avantage de logement est évalué, quel que soit le niveau de rémunération des bénéficiaires, comme en matière de sécurité sociale. Il est donc évalué forfaitairement ou, sur option de l'employeur, d'après la valeur locative cadastrale augmentée, le cas échéant, des avantages accessoires retenus pour leur valeur réelle.

Ainsi, l'alignement sur les règles sociales d'évaluation permet à l'employeur d'opter pour l'ensemble de ses salariés entre le forfait social et la valeur locative cadastrale ⁴ .

- Evaluation selon le forfait social (cf. tableau en annexe) :

9.L'évaluation forfaitaire de l'avantage de logement se présente sous la forme d'un barème mensuel dont les tarifs, modulés en fonction de la rémunération des bénéficiaires (huit tranches de revenus déterminées par référence au montant mensuel du plafond de la sécurité sociale) et du nombre de pièces principales du logement concerné, sont progressifs de 2003 à 2007, puis indexés sur l'évolution des prix hors tabac à compter de l'année 2008.

Le forfait comprend également, et de manière limitative, les avantages accessoires suivants : eau, gaz, électricité, chauffage et garage.

L'évaluation de l'avantage de logement s'effectue au mois le mois, son montant annuel résultant de la totalisation des évaluations mensuelles ainsi effectuées.

- Evaluation selon la valeur locative cadastrale :

10.L'employeur peut opter pour l'évaluation de l'avantage de logement d'après la valeur locative cadastrale servant de base à la taxe d'habitation. A défaut de valeur locative cadastrale, l'estimation de l'avantage est effectuée d'après la valeur locative réelle du logement, c'est-à-dire du montant des loyers pratiqués dans la commune pour un logement similaire.

Les avantages accessoires pris en charge par l'employeur (eau, gaz, électricité, chauffage...) sont le cas échéant ajoutés pour leur valeur réelle.

11.Enfin, et quelle que soit l'option retenue par l'employeur (forfait, valeur locative cadastrale ou, par exception, valeur locative réelle), les autres types de charges susceptibles d'être acquittées par celui-ci et dont le paiement incombe normalement à l'occupant (par exemple, taxe d'habitation ou prime d'assurance) constituent dans tous les cas des avantages en espèces soumis à l'impôt sur le revenu.

• Précisions

- Logements occupés par nécessité absolue de service :

12.Pour les salariés ne pouvant accomplir leur activité sans être logés dans les locaux où ils exercent leurs fonctions (fonctionnaires logés par nécessité absolue de service, personnel de sécurité et de gardiennage...), la valeur de l'avantage de logement subit un abattement pour sujétions de 30 % sur la valeur locative cadastrale du logement ou, mais seulement à compter du 1 ^er janvier 2007, sur la valeur forfaitaire ⁵ .

Enfin, il est rappelé que l'avantage résultant pour les personnels de gendarmerie de la concession d'un logement par nécessité absolue de service n'est pas imposable en application du premier alinéa de l'article 82 du CGI.

- Usage mixte :

13.Si un logement est en partie à usage professionnel et à usage privé, l'employeur exclut du calcul de l'avantage la partie à usage professionnel, à condition que le contrat de mise à disposition indique le nombre de pièces réservées pour l'usage professionnel et pour l'usage privé, quel que soit le mode d'évaluation.

Si l'employeur opte pour l'évaluation selon la valeur locative cadastrale ou la valeur réelle, l'avantage doit être retenu dans la proportion de la superficie occupée à usage privé par rapport à la superficie totale. Il en est de même pour les avantages accessoires.

S'il choisit le forfait, l'avantage est évalué en fonction du nombre de pièces réservées à un usage privé.

- Versement d'une redevance ou d'un loyer :

14.La fourniture du logement n'est pas considérée comme un avantage en nature lorsque le salarié verse à son employeur une redevance ou un loyer dont le montant est au moins égal, selon l'option exercée par l'employeur, au montant forfaitaire ou à la valeur locative cadastrale (ou à la valeur locative réelle, à défaut de valeur locative cadastrale).

Lorsque la redevance ou le loyer est inférieur au forfait ou à la valeur locative cadastrale (ou à la valeur locative réelle), la différence constitue un avantage imposable. Toutefois, par mesure de simplification, cet avantage est négligé lorsque son montant est inférieur à l'évaluation résultant de la première tranche du barème forfaitaire pour une pièce.

15.Pour les agents du secteur public logés par utilité de service, il est rappelé qu'il n'y a pas avantage en nature dès lors que le bénéficiaire supporte la redevance compensatrice visée à l'article R. 100 du code du domaine de l'Etat (cf. n° 7 de la documentation de base 5 F 2232 , repris au n° 46 de l'instruction 5 F-1-04 du 6 février 2004).

b) Véhicule

16.Lorsqu'un véhicule d'entreprise est mis à la disposition d'un salarié qui l'utilise à des fins à la fois professionnelles et personnelles, l'utilisation privée constitue un avantage en nature imposable.

Le dispositif antérieur, qui prévoyait deux modalités différentes d'évaluation de l'avantage de véhicule selon que la rémunération du bénéficiaire excédait ou non le plafond de la sécurité sociale, est abandonné. Il est rappelé que pour les salariés dont la rémunération excédait le plafond de la sécurité sociale, on retenait en principe la valeur réelle de l'avantage en nature mais, à titre de règle pratique, il était admis que l'avantage soit évalué selon le barème fiscal du prix de revient kilométrique publié annuellement par l'administration.

Désormais, l'avantage résultant de l'utilisation privée d'un véhicule mis à la disposition d'un salarié est évalué, quel que soit le niveau de rémunération des bénéficiaires, comme en matière de sécurité sociale. Il est donc évalué sur la base des dépenses réellement engagées ou, sur option de l'employeur, sur la base d'un forfait exprimé en pourcentage du coût d'achat du véhicule ou, en cas de location ou location avec option d'achat, du coût global annuel comprenant la location, l'entretien et l'assurance du véhicule (cf. tableau en annexe).

- Evaluation d'après la valeur réelle :

17.Les dépenses réelles comprennent, pour un véhicule acheté, l'amortissement du véhicule (20 % du prix d'achat TTC si le véhicule a moins de 5 ans, 10 % sinon), l'assurance, les frais d'entretien et, le cas échéant, les frais de carburant. Pour un véhicule loué, elles comprennent le coût global annuel de la location, auquel s'ajoutent l'assurance, les frais d'entretien. La valeur de l'avantage en nature s'obtient en appliquant au total ainsi obtenu le rapport existant entre le kilométrage parcouru par le salarié pour son usage personnel et le kilométrage total, et en ajoutant, le cas échéant, les frais de carburant.

- Evaluation selon le forfait social :

18.L'avantage est égal, pour un véhicule acheté, à 9 % du coût d'achat TTC (6 % si le véhicule a plus de cinq ans), et, pour un véhicule loué, à 30 % du coût global annuel TTC comprenant la location, l'entretien et l'assurance. Si l'employeur paie le carburant, cet avantage supplémentaire est retenu soit pour son montant réel, soit par une majoration des pourcentages ci-dessus, qui sont alors portés à 12 % du coût d'achat TTC (9 % si le véhicule a plus de cinq ans) et, pour un véhicule loué, à 40 % du coût global annuel comprenant la location, l'entretien, l'assurance et le carburant.

En ce qui concerne les véhicules loués (location simple ou location avec option d'achat), l'évaluation forfaitaire est le cas échéant, dans un souci de neutralité, plafonnée au montant de cet avantage calculé, sur la base du prix d'achat TTC par le loueur ⁶ , comme si l'employeur avait été propriétaire du véhicule concerné.

En outre, il s'agit d'un forfait annuel qui doit être, le cas échéant, ajusté au prorata du nombre de mois pendant lesquels le véhicule a été mis à la disposition effective du salarié, notamment lorsque celle-ci intervient en cours d'année.

19.Bien entendu, en cas de contribution financière du bénéficiaire au titre de l'avantage en nature, par exemple sous la forme d'une retenue sur salaires, un avantage en nature imposable n'est susceptible d'être constaté que dans l'hypothèse où cette contribution est inférieure au montant réel ou forfaitaire, selon l'option exercée par l'employeur, dudit avantage. L'avantage imposable est alors égal à la différence entre le montant précité et la contribution financière du salarié.

20.En cas d'achat par l'entreprise d'un véhicule avec une remise correspondant à la reprise de l'ancien véhicule par le vendeur ou le concessionnaire, le prix d'achat du véhicule mentionné aux n° 17 et n° 18 ci-dessus s'entend pour le calcul de l'avantage en nature imposable à l'impôt sur le revenu avant déduction de ladite remise.

• Précision

21.La mise à la disposition des salariés par l'entreprise d'un véhicule pour effectuer des déplacements professionnels constitue une allocation en nature pour frais d'emploi qui, à ce titre, doit être rapportée par les intéressés à leur rémunération imposable en cas d'option pour les frais réels ou, s'ils pratiquent la déduction forfaitaire de 10 %, à concurrence des déplacements effectués entre le domicile et le lieu de travail. La valeur de cette allocation est calculée en tenant compte des charges d'amortissement et d'assurance ainsi que des frais d'entretien et de carburant que le salarié aurait supportés s'il avait utilisé un véhicule personnel et, à défaut, au moyen du barème forfaitaire du prix de revient kilométrique publié annuellement par l'administration (cf. BOI 5 F-1-04, n° 14 ).

c) Autres avantages en nature (nourriture, téléphone mobile, micro-ordinateur ...)

22.ll s'agit d'un simple rappel, dès lors que l'évaluation selon les règles forfaitaires applicables pour le calcul des cotisations de sécurité sociale (nourriture et NTIC) était déjà admise pour l'ensemble des salariés, y compris donc pour ceux dont la rémunération excède le plafond de la sécurité sociale (cf. BOI 5 F-1-04 n° 35 et 55 ).

- Nourriture

23.Lorsque l'employeur fournit la nourriture, l'avantage est évalué forfaitairement, soit en 2005 à 4,10 € par repas et à 8,20 € par jour. Pour 2006, ces montants sont respectivement de 4,15 € et 8,30 €.

Par exception, pour les salariés des hôtels, cafés, restaurants et assimilés, la valeur de l'avantage en nature de nourriture est évaluée à un minimum garanti (MG) par repas, soit pour 2005 à 3,06 € du 1 ^er janvier au 30 juin et 3,11 € du 1 ^er juillet au 31 décembre. Pour 2006, ces montants s'établissent à 3,11 € du 1 ^er janvier au 30 juin et 3,17 € du 1 ^er juillet au 31 décembre.

L'ensemble de ces montants est repris dans le tableau en annexe.

• Précisions :

24.Cantine ou restaurant d'entreprise : la fourniture de repas dans un restaurant d'entreprise, géré ou subventionné par l'employeur, moyennant une participation des personnels, constitue pour ces derniers un avantage en nature, à raison de la différence entre le montant du forfait avantage nourriture et le montant de la participation personnelle de l'agent. Toutefois, lorsque la participation de l'agent est au moins égale à la moitié de l'évaluation forfaitaire prévue au n° 23 ci-dessus, l'avantage est négligé.

25.Titres-restaurant : la part contributive de l'employeur à l'acquisition par les salariés de titres-restaurant est, sous certaines conditions, exonérée sous un plafond, revalorisé chaque année dans la même proportion que la limite supérieure de la première tranche du barème de l'impôt sur le revenu, égal à 4,89 € pour les titres acquis en 2006 (CGI, 19° de l'article 81).

26.Fourniture de repas résultant d'une obligation professionnelle ou pris par nécessité de service (par exemple, personnels éducatifs dans les établissements scolaires) : elle n'est pas considérée comme un avantage en nature.

27.Salariés en déplacement professionnel : pour les salariés en déplacement professionnel et remboursés intégralement de leurs frais de repas, il n'y a pas lieu de réintégrer un avantage en nature correspondant à l'économie du repas normalement pris à domicile.

- Outils issus des nouvelles technologies de l'information et de la communication (NTIC) :

28.L'utilisation à titre privé par les salariés d'outils issus des NTIC (téléphone mobile, micro-ordinateur...) mis à leur disposition par l'employeur constitue un avantage en nature.

L'avantage en nature est évalué sur option de l'employeur :

- soit sur la base des dépenses réellement engagées ;

- soit sur la base d'un forfait égal à 10 % du coût d'achat de ces outils ou 10 % du coût annuel de l'abonnement.

Toutefois, l'avantage est négligé lorsqu'il correspond à l'utilisation raisonnable de ces outils pour la vie quotidienne (par exemple, appels au domicile de courte durée, brèves consultations de serveurs pratiques sur Internet ...) dont l'emploi est justifié par des besoins ordinaires de la vie professionnelle et familiale.

- Cadeaux de valeur modique

29.Il est rappelé que les cadeaux en nature de valeur modique offerts aux salariés par l'employeur ou le comité d'entreprise dont la remise s'effectue à l'occasion d'événements particuliers sans lien direct avec l'activité professionnelle des bénéficiaires (par exemple, mariage ou anniversaire du salarié, naissance d'un enfant, fêtes de Noël) sont exonérés d'impôt sur le revenu lorsque leur valeur ne dépasse pas 5 % du montant mensuel du plafond de la sécurité sociale par événement et par année civile, soit 129 € pour 2006 (cf. BOI 5 F-3-06 ).

- Fourniture gratuite ou à tarif préférentiel de produits réalisés ou vendus par l'entreprise

30.Si les salariés reçoivent ou achètent à des conditions préférentielles des biens ou services produits ou rendus par leur entreprise, aucun avantage en nature n'est retenu si la réduction tarifaire n'excède pas 30 % du prix public TTC pratiqué par l'employeur pour le même produit ou service vendu à un consommateur non salarié de l'entreprise.

Le prix public TTC s'entend :

- du prix le plus bas pratiqué dans l'année pour la vente du même produit ou service aux clients détaillants, lorsque l'entreprise vend uniquement à des détaillants ;

- du prix public le plus bas pratiqué dans l'année par l'employeur pour la vente du même produit ou service à la clientèle de la boutique, si le produit ou service est habituellement commercialisé dans une boutique.

- Autres avantages en nature

31.Les autres avantages en nature sont retenus pour l'assiette de l'impôt sur le revenu, comme pour celle des cotisations de sécurité sociale, pour leur valeur réelle.