B.O.I. N° 24 DU 6 FEVRIER 2004
BULLETIN OFFICIEL DES IMPÔTS
5 F-1-04
N° 24 DU 6 FEVRIER 2004
IMPÔT SUR LE REVENU. TRAITEMENTS ET SALAIRES. AVANTAGES EN NATURE ET ALLOCATIONS
POUR FRAIS D'EMPLOI. CONSÉQUENCES DES ARRÊTÉS DES 10 ET 20 DÉCEMBRE 2002
RELATIFS AU CALCUL DES COTISATIONS DE SÉCURITÉ SOCIALE
(C.G.I., art. 81-1°, 82 et 83-3°)
NOR : BUD F0420096J
Bureau C 1
|
PRESENTATION
En application respectivement de l'article 82 et du 1° de l'article 81 du code général des impôts (CGI), les avantages en nature sont soumis à l'impôt sur le revenu tandis que les allocations spéciales pour frais d'emploi en sont, sous certaines conditions, exonérées. A cet égard, les modalités d'évaluation des avantages en nature et les conditions et limites d'exonération des allocations pour frais d'emploi renvoient, dans une certaine mesure, aux règles applicables pour l'assiette des cotisations de sécurité sociale qui ont été modifiées à compter du 1 er janvier 2003 par deux arrêtés des 10 et 20 décembre 2002. Les dispositions de l'article 82 et du 1° de l'article 81 du CGI étant inchangées, les modifications qui résultent pour l'assiette des cotisations de sécurité sociale des arrêtés précités emportent des conséquences au regard de l'impôt sur le revenu. En ce qui concerne les avantages en nature, les nouvelles règles sociales s'appliquent de plein droit pour les salariés dont la rémunération en espèces n'excède pas le plafond de la sécurité sociale. Pour les autres salariés, les avantages en nature sont en principe retenus pour leur valeur réelle. Toutefois, comme précédemment, l'avantage de nourriture peut être évalué selon les règles sociales et les avantages de logement ou résultant de l'utilisation privée d'un véhicule d'entreprise peuvent être estimés par référence respectivement à la valeur locative cadastrale et au barème kilométrique. En ce qui concerne les allocations pour frais d'emploi, les indemnités forfaitaires, sous réserve de celles dites de mobilité professionnelle, continuent d'être présumées utilisées conformément à leur objet, et par suite en principe exonérées d'impôt sur le revenu, à concurrence des montants prévus pour l'assiette des cotisations de sécurité sociale. La situation des dirigeants et des personnes assimilées reste inchangée au regard tant des avantages en nature, qui sont évalués d'après leur valeur réelle, que des allocations forfaitaires pour frais, qui constituent une rémunération imposable en application de l'article 80 ter du CGI. La présente instruction commente ces dispositions qui sont applicables pour l'imposition des revenus perçus à compter du 1er janvier 2003. • |
||||
|
INTRODUCTION
1.En application du premier alinéa de l'article 82 du code général des impôts (CGI), les avantages en nature, c'est-à-dire la mise à disposition ou la fourniture par l'employeur à ses salariés d'un bien ou d'un service à titre gratuit ou à un prix inférieur à leur valeur réelle, sont, au même titre que la rémunération en espèces des bénéficiaires, imposables à l'impôt sur le revenu.
Aux termes du second alinéa du même article, ces avantages doivent être estimés d'après les règles applicables en matière de sécurité sociale lorsque le montant des sommes perçues en espèces par les bénéficiaires n'est pas supérieur au plafond fixé pour le calcul des cotisations de sécurité sociale et, dans le cas contraire, à leur valeur réelle.
2.En application des dispositions du 1° de l'article 81 du CGI, les indemnités versées aux salariés en compensation des frais, autres que les dépenses professionnelles courantes couvertes par la déduction forfaitaire de 10%, inhérents à la fonction ou l'emploi occupé, sont exonérées d'impôt sur le revenu lorsqu'elles sont utilisées conformément à leur objet. Toutefois, ces indemnités doivent être ajoutées à la rémunération brute imposable en cas d'option pour la déduction des frais professionnels selon leur montant réel et justifié.
Par mesure de simplification, et sauf pour les dirigeants de sociétés et assimilés pour lesquels elles constituent en tout état de cause un supplément de rémunération imposable en application de l'article 80 te r du CGI, il est admis que les indemnités forfaitaires pour frais professionnels sont présumées être utilisées conformément à leur objet lorsqu'elles n'excèdent pas les montants fixés par la réglementation sociale.
3.A compter du 1 er janvier 2003, des arrêtés des 10 et 20 décembre 2002 1 modifient pour le calcul des cotisations de sécurité sociale les règles relatives respectivement aux avantages en nature et aux indemnités pour frais professionnels. Ils modifient de manière incidente les règles applicables en matière d'impôt sur le revenu pour l'évaluation des avantages en nature et l'exonération des indemnités pour frais professionnels.
CHAPITRE 1 : RAPPEL DES DISPOSITIONS RELATIVES AUX AVANTAGES EN NATURE ET AUX INDEMNITÉS POUR FRAIS PROFESSIONNELS APPLICABLES JUSQU'AU 31 DECEMBRE 2002
Les développements ci-après résument les règles sociales et fiscales applicables jusqu'au 31 décembre 2002 aux avantages en nature et aux indemnités pour frais professionnels. Pour plus de précisions sur le régime fiscal, il convient de se reporter à la documentation de base (DB 5 F 1137 n° 7 et s , 5 F 1151 et 5 F 223 ).
I. Règles applicables aux cotisations de sécurité sociale
4.En application de l'article L. 242-1 du code de la sécurité sociale (CSS), les avantages en nature sont inclus dans l'assiette des cotisations de sécurité sociale alors que les indemnités pour frais professionnels en sont exclues sous certaines conditions.
a) Avantages en nature
5.L'article R. 242-1 du CSS prévoit que la valeur représentative des avantages en nature est fixée par arrêté.
A cet égard, l'arrêté du 9 janvier 1975, qui a été abrogé et remplacé par l'arrêté du 10 décembre 2002, prévoyait des règles d'évaluation forfaitaire des avantages de nourriture et de logement en fonction du minimum garanti (MG) et en distinguant selon que la rémunération des salariés excédait ou non le plafond de la sécurité sociale (28 224 € pour 2002).
Pour la nourriture, lorsque la rémunération en espèce n'excédait pas le plafond précité, la valeur de l'avantage était évaluée forfaitairement à deux fois le minimum garanti par jour, ou une fois ce minimum par repas. Dans le cas contraire, l'estimation était faite d'après la valeur réelle de l'avantage et, à défaut, à trois fois le minimum garanti par jour ou une fois et demie ce minimum par repas.
En ce qui concerne le logement, lorsque la rémunération en espèces du salarié n'excédait pas ce même plafond, la fourniture du logement et des avantages accessoires (eau, chauffage, éclairage...) était évaluée forfaitairement à cinq fois le minimum garanti par semaine ou vingt fois ce minimum par mois. Lorsque la rémunération en espèces excédait le plafond précité, l'avantage était estimé à sa valeur réelle ou, à défaut, aux montants forfaitaires précités mais appliqués par pièce principale.
Les autres avantages en nature étaient retenus pour leur valeur réelle.
b) Indemnités pour frais professionnels
6.En application de l'article L.242-1 du CSS, les indemnités pour frais professionnels, c'est-à-dire l'indemnisation des charges à caractère spécial inhérentes à la fonction ou à l'emploi que le salarié supporte dans l'exercice de ses activités professionnelles (frais de nourriture, d'hébergement, de transport...), sont exclues de l'assiette des cotisations de sécurité sociale dans les conditions et limites fixées par arrêté ministériel.
A cet égard, l'arrêté du 26 mai 1975, qui a été abrogé et remplacé par l'arrêté du 20 décembre 2002, prévoit que l'exonération des indemnités pour frais professionnels est subordonnée à l'utilisation de ces indemnités conformément à leur objet.
Lorsque l'indemnisation s'effectue sous forme de remboursement des frais réels, cette preuve est apportée par la production des pièces justificatives des dépenses correspondantes.
Pour les allocations forfaitaires, l'arrêté précité prévoyait des limites en deçà desquelles celles-ci étaient présumées utilisées conformément à leur objet et, par suite, exonérées. Il en est ainsi pour les allocations forfaitaires suivantes :
- indemnités de « panier », de repas, de grand déplacement en métropole, qui étaient présumées utilisées conformément à leur objet sous un plafond exprimé en fonction du minimum garanti ;
- indemnités de grand déplacement dans les DOM-TOM ou à l'étranger, qui étaient présumées utilisées conformément à leur objet à concurrence du montant des indemnités de l'espèce allouées aux personnels civils et militaires de l'Etat.
Par ailleurs, les frais de repas et de déplacement étaient pour les cadres évalués à un montant supérieur à celui retenu pour les non-cadres.