B.O.I. N° 24 DU 6 FEVRIER 2004

  II. Règles applicables à l'impôt sur le revenu

a) Avantages en nature

7.Aux termes de l'article 82 du CGI, les avantages en nature sont évalués selon les règles applicables en matière de sécurité sociale lorsque le montant des sommes perçues en espèces par le bénéficiaire n'excède pas le plafond fixé pour le calcul des cotisations de sécurité sociale et, dans le cas contraire, à leur montant réel.

8.Lorsque l'avantage en nature couvre des dépenses professionnelles, il convient de tenir compte des dispositions du 1° de l'article 81 du CGI qui exonère, sous certaines conditions, les allocations pour frais d'emploi perçues par les salariés (cf. ci-après n° 13 et s. ). Dans cette situation, il y a donc lieu d'opérer, le cas échéant, une ventilation entre l'avantage en nature imposable et la partie qui constitue une allocation pour frais professionnels susceptible d'être exonérée.

9.Lorsque la rémunération en espèces du salarié est inférieure ou égale au plafond de la sécurité sociale (28 224 € en 2002), le montant des avantages en nature soumis à l'impôt sur le revenu correspond aux évaluations prévues en matière de sécurité sociale :

- la nourriture est évaluée à deux fois le minimum garanti (MG) pour une journée ou, pour un repas, à une fois ce minimum ;

- le logement est estimé à cinq MG par semaine ou vingt MG par mois. Ce montant inclut les avantages annexes (eau, gaz, électricité, chauffage) qui, le cas échéant, sont fournis gratuitement ;

- les autres avantages sont évalués à leur valeur réelle.

Pour les salariés relevant de la mutualité sociale agricole, l'évaluation journalière de la nourriture est fixée à deux fois et demie le montant du MG et l'évaluation mensuelle du logement à huit MG.

L'actualisation des évaluations forfaitaires fait l'objet chaque année d'une instruction publiée au bulletin officiel des impôts (en dernier lieu pour l'année 2002, cf. BOI 5 F-7-03 ).

10.Lorsque la rémunération du salarié est supérieure au plafond de la sécurité sociale, on retient en principe la valeur réelle de l'avantage en nature. Toutefois, à titre de règle pratique :

- l'avantage constitué par la fourniture gratuite de la nourriture peut être évalué à une fois et demie le MG par repas ;

- l'avantage constitué par la fourniture gratuite du logement est réputé égal à la valeur locative cadastrale. A cet égard, il est tenu compte des sujétions supportées, le cas échéant, par les bénéficiaires et qui réduisent la valeur de l'avantage en nature consenti sous la forme, soit d'un abattement d'un tiers pour les fonctionnaires logés par nécessité absolue de service et les personnels de sécurité et de gardiennage, soit de l'exclusion des pièces de réception dont le titulaire n'a pas la disposition privative (DB 5 F 2232 n° 12 et 26 à 28 ).

Pour leur part, les avantages annexes consentis, le cas échéant, en plus de la fourniture du logement (eau, gaz, électricité ...) sont retenus pour leur montant réel.

11.Lorsqu'un véhicule est mis à la disposition d'un salarié qui l'utilise à des fins à la fois professionnelles et personnelles, l'utilisation privée constitue un avantage en nature imposable qui est évalué en fonction des dépenses exposées par l'entreprise ou, à titre subsidiaire, au moyen du barème forfaitaire kilométrique (cf. BOI 5 F-1-03 pour l'année 2002).

12.Enfin, les avantages en nature consentis aux personnes qui ne sont pas liées à l'entreprise uniquement par un contrat de travail tels que les dirigeants mentionnés aux 1°, 2° et 3° du b de l'article 80 ter du CGI sont évalués, quel que soit le montant de la rémunération des intéressés, pour leur montant réel.

Pour plus de précisions, il convient de se reporter à la documentation de base (DB 5 F 1137 n° 7 à 14 et 5 F 223 , à jour au 10 février 1999).

b) Indemnités pour frais professionnels

13.En application des dispositions du 1° de l'article 81 du CGI, les allocations servies aux salariés en compensation des frais, autres que les dépenses professionnelles courantes couvertes par la déduction forfaitaire de 10 %, strictement inhérents à la fonction ou l'emploi occupé, sont exonérées d'impôt sur le revenu lorsqu'elles sont utilisées conformément à leur objet ² .

Ces allocations spéciales pour frais professionnels peuvent prendre la forme de remboursements de frais réels, d'allocations en nature ou d'allocations forfaitaires.

Par mesure de simplification, il est admis que les allocations forfaitaires sont présumées être utilisées conformément à leur objet à concurrence du montant qui n'excède pas les limites prévues par l'arrêté précité du 26 mai 1975 (cf. DB 5 F 1151 n° 18 à 27 , à jour au 10 février 1999).

Cela étant, il est rappelé que :

- les contribuables qui font état de leurs frais réels doivent inclure dans leur rémunération brute imposable les allocations pour frais perçues, à moins, conformément à la jurisprudence du Conseil d'Etat, que les frais correspondants n'aient pas été déduits (cf. DB 5 F 1151 n° 7 et 5 F 254 n° 6 , à jour au 10 février 1999).

- les indemnités ou allocations forfaitaires pour frais versées aux dirigeants de sociétés et assimilés constituent, quel que soit leur objet, un complément de rémunération imposable en application de l'article 80 ter du CGI (cf. DB 5 F 1151 n° 28 à 32 , à jour au 10 février 1999).

14.La mise à la disposition des salariés par l'entreprise d'un véhicule pour effectuer des déplacements professionnels constitue une allocation en nature pour frais d'emploi qui, à ce titre, doit être rapportée par les intéressés à leur rémunération imposable en cas d'option pour les frais réels ou, s'ils pratiquent la déduction forfaitaire de 10 %, à concurrence des déplacements effectués entre le domicile et le lieu de travail. La valeur de cette allocation est calculée en tenant compte des charges d'amortissement et d'assurance ainsi que des frais d'entretien et de carburant que le salarié aurait supporté s'il avait utilisé un véhicule personnel et, à défaut, au moyen du barème forfaitaire du prix de revient kilométrique publié annuellement par l'administration (cf. BOI 5 F-1-03 pour l'année 2002).

15.Enfin, l'employeur peut être conduit à rembourser au salarié les dépenses qu'il a engagées ou à mettre à sa disposition des biens ou services, sans qu'il s'agisse pour autant d'un élément de rémunération, d'un avantage en nature ou d'une indemnisation de frais professionnels, si ces sommes correspondent à la prise en charge par l'employeur de frais engagés par le salarié dans l'intérêt de l'entreprise et non de frais liés à l'exercice normal de son activité professionnelle. Ces frais dits « d'entreprise » (achats de petits matériels ou matériaux, frais de réception et de banquet organisés à l'occasion d'un congrès...) ne sont pas imposables (cf. DB 5 F 1131 n° 3 ).

Pour plus de précisions sur ce point, il convient de se reporter à la documentation de base 5 F 1151 , à jour au 10 février 1999.