SOUS-SECTION 2 RÈGLES PROPRES À L'IMPÔT DE SOLIDARITÉ SUR LA FORTUNE
2. Situation des contrats d'assurance de groupe au regard de l'ISF.
18Aucune disposition fiscale particulière n'étant prévue dans la loi du 11 février 1994 en matière d'ISF les contrats d'assurance de groupe entrent dans le champ de l'impôt dans les conditions de droit commun. Ils sont, dès lors, soit exonérés, soit taxés en fonction de leur forme ou de leur objet.
a. Exonérations liées à la forme des contrats.
19Les contrats d'assurance de groupe sont, en principe, non rachetables (cf. art. L 132-23 du code des assurances) et bénéficient, à ce titre, de l'exonération prévue par l'article 885 F du CGI.
Dès lors, pendant la phase d'épargne, seules les primes éventuellement versées après l'âge de 70 ans au titre des contrats souscrits après le 20 novembre 1991 sont ajoutées, pour leur valeur nominale, au capital de celui qui les a versées pour le calcul de l'ISF.
En revanche, lorsque le contrat d'assurance de groupe devient rachetable (assuré atteint d'une invalidité importante ou cessation d'activité à la suite d'un jugement de liquidation judiciaire), il doit être compris dans le patrimoine des redevables pour sa valeur de rachat au premier janvier de l'année d'imposition.
Toutefois, en cas d'invalidité, l'exonération prévue à l'article 885 K du CGI en faveur des rentes ou indemnités perçues en réparation de dommages corporels liés à un accident ou à une maladie 1 s'applique (cf. ci-dessous, n°s 23 et suiv. ).
20 À l'échéance, le capital ou la valeur de capitalisation de la rente entre dans le patrimoine passible de l'impôt (sauf lorsque le contrat est exonéré en raison de son objet - cf. ci-dessous, n°s 21 et suiv. ).
b. Exonérations liées à l'objet des contrats.
1° Les contrats d'assurance de groupe bénéficient d'une exonération d'ISF lorsqu'ils sont souscrits et donnent lieu à des versements dans les conditions permettant de les assimiler à des pensions de retraite au sens de l'article 885 J du CGI.
21Cette situation est susceptible de se présenter en matière de contrat d'assurance de groupe dès lors que l'article 41 modifié de la loi précitée prévoit :
- que ces contrats peuvent être souscrits par un groupement professionnel constitué de personnes qui ont exercé une activité non salariée non agricole en vue du versement d'une retraite garantissant un revenu viager 2 ;
- que le versement des cotisations doit présenter un caractère régulier dans son montant et sa périodicité.
22Toutefois, l'exonération de la valeur de capitalisation du contrat ne sera acquise au souscripteur que si toutes les conditions résultant des termes de l'article 885J sont cumulativement remplies et notamment :
• si l'organisme auprès duquel le contrat est souscrit pratique les rentes viagères par capitalisation ;
• si la période de souscription est d'au moins quinze ans (sauf adhésion obligatoire cf. DB 7 S 344, n° 4 ). Toutefois, s'agissant de contrats récemment mis en place, et pour lesquels l'acte d'adhésion, bien que volontaire, implique le versement de cotisations obligatoires, il est admis que la période de souscription de quinze ans ne soit pas remplie lorsque, au 5 septembre 1994, le souscripteur est à moins de 15 ans de l'âge normal de la retraite fixé :
- à 65 ans pour les professions libérales (code de la Sécurité Sociale, art. R 643-6) et les avocats ;
- à 60 ans pour les industriels, commerçants et artisans ;
• si l'entrée en jouissance de la rente ou de la retraite est subordonnée à la cessation d'activité en cause.
2° Les capitaux ou les rentes d'invalidité versées au titre des contrats d'assurance de groupe sont exclus du patrimoine des personnes bénéficiaires pour le calcul de l'ISF (CGI, art. 885 K ).
23Dans cette hypothèse, prévue par l'article 41 modifié de la loi précitée, la valeur de capitalisation des rentes versées n'est pas à prendre en compte dans le patrimoine imposable et le montant actualisé des arrérages perçus est porté au passif de la déclaration (Epoux X... Cass. Com. 17 juillet 1990, cf. DB 7 S 345, n° 3 ).
Cette exonération ne s'étend pas aux indemnités perçues en cas de perte d'emploi quelle qu'en soit la cause.
Remarque :
24L'exonération d'ISF de la valeur de capitalisation des rentes ou des pensions de retraite ne s'étend pas à la fraction non consommée, au 1er janvier de l'année d'imposition, des sommes perçues à ce titre.
Ces disponibilités doivent en effet être déclarées, dès lors qu'elles font partie du patrimoine du redevable au jour du fait générateur de l'impôt.
III. Sommes ou rentes allouées à titre de réparation de dommages corporels
25Les rentes ou indemnités perçues en réparation de dommages corporels sont exclues du patrimoine des personnes bénéficiaires.
Cette exonération, prévue par l'article 885 K du CGI, est examinée DB 7 S 345 .
IV. Sommes ou rentes allouées à titre de réparation de dommages matériels
26Les sommes ou rentes accordées pour compenser des dommages matériels sont imposables à l'impôt de solidarité sur la fortune.
B. RENTES VIAGÈRES
27Les rentes viagères peuvent être constituées soit entre particuliers, soit auprès d'organismes institutionnels.
Entre particuliers, elles rémunèrent généralement la vente d'un immeuble ou d'un fonds de commerce, mais peuvent aussi être constituées à titre gratuit. Les rentes viagères servies par les organismes institutionnels sont la contrepartie du versement d'un capital ou de primes ou cotisations.
28 En application de l'article 885 E du CGI, la valeur de capitalisation des rentes viagères instituées tant entre particuliers qu'auprès d'organismes institutionnels doit être incluse dans l'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune à l'exception des rentes assimilables à des pensions de retraite (CGI, art. 885 J , cf. ci-dessous, n° 31 ) et des rentes allouées à titre de réparation de dommages corporels (CGI, art. 885 K , cf. ci-dessus, n° 25 ).
Ce principe de l'inclusion dans l'assiette de l'ISF de la valeur en capital de la rente et non pas du montant des seuls arrérages annuels a été confirmé par la Cour de cassation dans un arrêt du 26 avril 1994, n° 1003 P (cf. annexe IV).
29À titre de règle pratique l'évaluation en capital de la rente n'est pas remise en cause si :
- s'agissant des rentes constituées auprès d'organismes institutionnels, leur valeur n'est pas inférieure au montant de la provision mathématique pure que ces organismes sont tenus de calculer au 31 décembre de chaque année pour chaque contrat en cours ;
- s'agissant de rentes constituées entre particuliers, leur valeur n'est pas inférieure à celle résultant de l'application des barèmes publiés en annexe V à la présente sous-section.
C. PENSIONS ET RETRAITES
I. Règles générales
30 Une rente ou pension de retraite est servie après la cessation d'une activité professionnelle, en raison de cette activité antérieure.
Les pensions de retraite ne sont ni cessibles ni transmissibles, sauf par réversion. À ce titre, elles n'ont pas de valeur patrimoniale. Elles échappent en conséquence à l'impôt de solidarité sur la fortune.
Ce principe n'est, toutefois, pas applicable à la fraction non consommée, au 1er janvier de l'année d'imposition, des sommes perçues au titre des pensions de retraite. Ces disponibilités doivent donc être déclarées dès lors qu'elles font encore partie du patrimoine du redevable au jour du fait générateur de l'impôt.
II. Rentes viagères assimilées à des retraites
31 L'article 885 J du CGI prévoit que n'entre pas dans le calcul de l'assiette de l'impôt la valeur de capitalisation des rentes viagères constituées dans le cadre d'une activité professionnelle auprès d'organismes institutionnels, moyennant le versement de primes périodiques et régulièrement échelonnées pendant une durée d'au moins 15 ans et dont l'entrée en jouissance est subordonnée à la cessation de l'activité professionnelle à raison de laquelle les primes ont été versées.
Ces rentes viagères sont assimilées à des retraites et exonérées, en conséquence, de l'impôt de solidarité sur la fortune.
Les conditions d'application de cette exonération sont examinées DB 7 S 344 .
D. BIENS OU DROITS GREVÉS D'UN USUFRUIT, D'UN DROIT D'HABITATION OU D'UN DROIT D'USAGE
I. Usufruit
1. Principe : taxation de la pleine propriété dans le patrimoine de l'usufruitier.
a. Règle de l'article 885 G du CGI.
32 L'article 885 G , 1er alinéa, du CGI, prévoit que les biens grevés d'usufruit doivent être compris, au titre de l'impôt de solidarité sur la fortune, dans le patrimoine de l'usufruitier pour leur valeur en toute propriété.
Il en est ainsi quelle que soit la date du démembrement de propriété.
33Le principe énoncé par l'article 885 G précité est conforme aux. règles du droit civil selon lesquelles l'usufruitier est tenu d'assumer les charges afférentes aux biens dont il a la jouissance. Le nu-propriétaire qui ne tire pour sa part aucun revenu ou avantage immédiat des biens qu'il possède n'a en contrepartie, rien à déclarer au titre de l'impôt de solidarité sur la fortune.
Bien entendu, rien ne s'oppose à ce qùe l'usufruitier et le nu-propriétaire conviennent entre eux, à titre privé, de conditions différentes pour la répartition définitive de la charge d'impôt.
34Si l'usufruit ne porte que sur une fraction du bien, l'usufruitier n'aura à inclure dans son patrimoine, pour l'assiette de l'impôt sur la fortune, que la même fraction de la valeur de la toute propriété du bien.
b. Justification de la règle.
35L'impôt de solidarité sur la fortune a pour objet de frapper la capacité contributive que confère la détention d'un ensemble de biens et qui résulte des revenus en espèces ou en nature procurés par ces biens. Or, en ce qui concerne les biens dont la propriété est démembrée, une telle capacité contributive se trouve, en règle générale, entre les mains non du nu-propriétaire, mais de l'usufruitier qui bénéficie des revenus ou des avantages afférents aux biens dont la propriété est démembrée.
En outre, si aucune mesure spécifique n'avait été adoptée, ce démembrement du droit de propriété aurait été un moyen facile d'éluder l'impôt en fractionnant son patrimoine par le transfert de la nue-propriété de ses biens à ses présomptifs héritiers.
c. Cas particuliers.
361° Parts ou actions de société bénéficiant de la qualification de biens professionnels dont la propriété est démembrée. cf. DB 7 S 3323, n°s 40 et suiv.
2° Donation d'immeuble assortie d'une clause de retour conventionnel et d'une interdiction d'aliéner.
37La situation d'un propriétaire détenant un immeuble à la suite d'une donation prononcée en sa faveur, mais grevée d'une clause de retour conventionnel et d'interdiction d'aliéner ou d'hypothéquer, stipulée au profit du donateur est comparable à celle de l'usufruitier, en ce sens qu'il a l'usage du bien, sans toutefois pouvoir en disposer en toute liberté. Dès lors, l'immeuble doit être déclaré par le donataire pour sa valeur vénale en toute propriété. Bien entendu, rien ne. s'oppose à ce que le donateur et le donataire conviennent entre eux, à titre privé, de conditions différentes pour la répartition définitive de la charge de l'impôt.
2. Exceptions au principe de la taxation de la pleine propriété dans le patrimoine de l'usufruitier (CGI, art. 885 G ).
38La règle posée par l'article 885 G du CGI comporte un certain nombre d'exceptions.
Dans ces hypothèses et à condition que l'usufruit ainsi constitué ne soit ni vendu ni cédé à titre gratuit par son titulaire, les biens dont la propriété est démembrée sont compris respectivement dans les patrimoines de l'usufruitier et du nu-propriétaire suivant les règles fixées par l'article 762 du CGI. Il est précisé que la réversion, au profit du conjoint survivant, prévue au contrat d'où résulte le démembrement de propriété ne sera pas considérée, au titre de la présente règle, comme une cession.
a. Le démembrement de propriété a sa source directe dans la loi (CGI, art. 885 G-a ).
39L'article 885 G-a du CGI ne trouve pas à s'appliquer si le démembrement de propriété résulte de l'application des articles 767, 1094 ou 1098 du code civil ou de l'article 24 de la loi du 11 mars 1957 sur la propriété littéraire et artistique.
1 ° Le démembrement de propriété résulte des articles 767, 1094 ou 1098 du code civil.
- Cas d'application.
40 L'article 767 du code civil fixe les droits en usufruit du conjoint survivant non divorcé et non séparé de corps lorsqu'il ne succède pas à la pleine propriété.
La documentation de base 7 G 2112 à laquelle il convient de se reporter traite du problème de la dévolution successorale et plus particulièrement des droits du conjoint survivant aux n°s 28 et suivants.
L'article 1094 du code civil donne la possibilité à un époux, en l'absence de descendant de disposer, en faveur de son conjoint, de ce dont il aurait pu disposer au profit d'un étranger et, en outre, de la nue-propriété de la réserve des ascendants. Les ascendants ne recueillent dans cette hypothèse que des droits en usufruit (cf. DB 7 G 2112, n° 64 ).
L'article 1098 du code civil vise le cas d'un époux remarié qui a fait, à son second conjoint, dans les limites de la quotité disponible spéciale entre époux (cf. DB 7 G 2112, n° 66 ), une libéralité en toute propriété. Il accorde à chacun des enfants du premier lit, sauf volonté contraire du disposant, la faculté de substituer à l'exécution de cette libéralité l'abandon de l'usufruit de la part de succession qu'il eût recueillie en l'absence de conjoint survivant.
Lorsque les enfants du premier lit exercent la faculté qui leur est ainsi accordée, le conjoint survivant voit substituer à la libéralité qui lui avait été faite en pleine propriété des droits en usufruit.
- Portée.
41 L'énumération, donnée à l'article 885 G-a du CGI, des hypothèses dans lesquelles il doit être tenu compte, au titre de l'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune, du démembrement de propriété lorsque celui-ci a sa source dans la loi, est limitative.
Comme il l'avait été clairement précisé lors des débats parlementaires, l'usufruit conventionnel du conjoint survivant prévu à l'article 1094-1 du code civil 3 n'est pas visé par ces dispositions et donne donc lieu à l'imposition du seul usufruitier sur la valeur en pleine propriété des biens en cause.
Afin de lever toute ambiguïté sur les modalités d'imposition de ces usufruits particuliers, l'article 10 II de la loi de finances pour 1990 a :
- complété le a de l'article 885 G du CGI en précisant « que les biens dont la propriété est démembrée en application d'autres dispositions et notamment de l'article 1094-1 du code civil, ne peuvent faire l'objet de cette imposition répartie » ;
- confère, pour l'application de l'impôt de solidarité sur la fortune et de l'impôt sur les grandes fortunes, un caractère interprétatif à cette disposition.
Le législateur a ainsi confirmé que les biens dont la propriété est démembrée en application de l'article 1094-1 du code civil sont compris dans le patrimoine de l'usufruitier pour leur valeur en pleine propriété.
Il en est de même lorsque le démembrement de propriété résulte de conventions matrimoniales.
Toutefois, ces règles ne s'appliquent pas dans l'hypothèse où la quotité des droits reçus aux termes du testament ou de la convention est identique à celle qui résulterait des dispositions de l'article 767 du code civil.
Dans le cas inverse, par exemple en cas d'attribution testamentaire au conjoint survivant de l'usufruit de la totalité des biens en présence de descendant, le démembrement de propriété n'est pas pris en considération au titre de l'impôt de solidarité sur la fortune, même à hauteur de la part, en usufruit, qui eût été dévolue au conjoint survivant en l'absence de testament.
De même, aucune dérogation ne peut être envisagée lorsque des conventions entre héritiers fixent l'usufruit du conjoint survivant à un montant supérieur à celui qui lui est conféré par la loi.
1 Disposition applicable à compter du 1er janvier 1996 en ce qui concerne les rentes et indemnités perçues en réparation de dommages corporels liés à une maladie.
2 Depuis l'intervention de l'article 26 de la loi de finances rectificative pour 1995, ces groupements professionnels peuvent comporter les conjoints collaborateurs.
3 L'article 1094-1 du code civil dispose que " pour le cas où l'époux laisserait des enfants ou descendants, soit légitimes, issus ou non du mariage, soit naturels, il pourra disposer en faveur de l'autre époux, soit de la propriété de ce dont il pourrait disposer en faveur d'un étranger, soit d'un quart de ses biens en propriété et des trois autres quarts en usufruit, soit encore de la totalité de ses biens en usufruit seulement " .