CHAPITRE 2 DÉTERMINATION DES BÉNÉFICES IMMÉDIATEMENT IMPOSABLES

2° Professionnel libéral associé d'une société de personnes qui opte pour son assujettissement à l'impôt sur les sociétés.

24Conformément aux dispositions des articles 202 et 202 ter-I du CGI, l'option pour son assujettissement à l'impôt sur les sociétés d'une société civile professionnelle (SCP) ou d'une société de personnes exerçant une activité libérale, placée sous le régime défini aux articles 8 et 8 ter du CGI, entraîne, en principe ¹ , les conséquences fiscales d'une cessation d'activité et l'imposition immédiate, au nom des associés, des bénéfices sociaux non encore imposés à la date de l'option, y compris ceux afférents aux créances acquises et non encore recouvrées (cf. n°s 58 et suivants ci-après).

25L'article 41 de la loi de finances pour 1997 (loi n° 96-1181 du 30 décembre 1996) étend les dispositions de l'article 1663 bis du CGI, à compter de l'imposition des revenus de 1996 ² , aux associés d'une SCP ou d'une société de personnes exerçant une activité libérale pour l'imposition des créances acquises résultant de l'option par ces sociétés pour leur assujettissement à l'impôt sur les sociétés.

26Le dispositif de fractionnement du paiement de l'impôt correspondant aux créances acquises concerne les associés de sociétés soumises au régime fiscal des sociétés de personnes défini aux articles 8 et 8 ter du CGI, exerçant une activité libérale et qui optent pour leur assujettissement à l'impôt sur les sociétés.

* Sociétés concernées.

27Les sociétés concernées sont celles que l'article 206-3 du CGI autorise à opter pour leur assujettissement à l'impôt sur les sociétés, à savoir :

- les sociétés en nom collectif ;

- les sociétés civiles mentionnées au 1° de l'article 8 du CGI ;

- les sociétés en commandite simple ;

- les entreprises unipersonnelles à responsabilité limitée (EURL) dont l'associé unique est une personne physique ;

- les sociétés en participation ;

- les sociétés civiles professionnelles pour l'imposition des exercices ouverts à compter du 1er janvier 1996 (cf. DB 5 G 4811, n°s 6 et suivants ).

28Il en est de même pour les sociétés créées de fait dès lors qu'en application de l'article 238 bis L du CGI leur régime fiscal est celui des sociétés en participation (cf. DB 4 H 1171, n° 5 ).

* Exercice d'une activité libérale.

29Les sociétés concernées doivent exercer une activité libérale. Par activité libérale, il convient d'entendre :

- les activités des professions libérales (cf. DB 5 G 112, n°s 1 à 5 ).

- les activités des titulaires de charges et offices non commerciaux (cf. DB 5 G 113, n°s 1 et 2 ).

30Les revenus tirés d'une activité libérale doivent être imposés dans la catégorie des bénéfices non commerciaux.

31Le dispositif du fractionnement n'est pas applicable en cas d'option pour l'impôt sur les sociétés d'une société exerçant une activité qui, bien que relevant de la catégorie des bénéfices non commerciaux, ne présente pas un caractère libéral, telle que la gestion d'un portefeuille de valeurs mobilières pour son propre compte, la sous-location d'immeubles, etc.

b. Option pour le fractionnement.

1 ° Choix de la période de fractionnement.

32Initialement, l'article 1663 bis du CGI permettait, sous certaines conditions, que le paiement de l'impôt correspondant aux créances acquises visées au 1 de l'article 202 du même code puisse être fractionné par parts égales sur l'année de cessation et les deux années suivantes.

33À compter de l'imposition des revenus de 1997, l'article 1663 bis précité offre au contribuable la possibilité de demander que l'impôt correspondant aux créances acquises puisse être fractionné par parts égales soit sur l'année de cessation et les deux années suivantes, soit sur l'année de cessation et les quatre années suivantes.

2° Conditions de l'option.

34Dès lors que le nouveau dispositif est facultatif, le contribuable doit expressément demander à bénéficier du fractionnement. Lorsque l'activité non commerciale est exercée dans le cadre d'une société, il appartient à chacun des associés de demander le fractionnement de l'impôt correspondant à sa quote-part des créances acquises par la société ; bien entendu, l'option exercée par l'un des associés reste sans effet sur la situation de ses co-associés.

35L'option pour le paiement fractionné est irrévocable.

Ainsi, les contribuables qui ont opté pour un fractionnement sur l'une ou l'autre des périodes (trois ou cinq ans) ne peuvent ni renoncer à ce fractionnement, ni demander un changement de la durée du fractionnement.

De même, les contribuables qui ont opté pour un fractionnement sur trois ans avant l'entrée en vigueur de la loi de finances rectificative pour 1997 (en pratique, pour l'imposition des revenus antérieurs à 1997 ; cf. n° 15 ) n'ont pas la possibilité de revenir sur cette option initiale et ne peuvent donc pas demander à bénéficier d'un fractionnement sur cinq ans.

36La demande du contribuable, formulée sur papier libre, doit être jointe :

- lorsque l'activité non commerciale est exercée à titre individuel, à la déclaration de résultats souscrite au titre de la cessation dans le délai de soixante jours mentionné à l'article 202-1 du CGI ;

- lorsque l'activité non commerciale est exercée dans le cadre d'une société de personnes, à la déclaration des revenus (n° 2042) déposée par l'associé dans le délai de soixante jours mentionné à l'article 202-1 précité et faisant apparaître sa quote-part dans les résultats de la société.

Elle doit comporter la désignation (raison sociale et adresse) de la société dont le contribuable est ou sera associé à l'expiration du délai de trois mois suivant la cessation et au sein de laquelle il exerce ou exercera, dans le même délai, son activité professionnelle.

c. Modalités pratiques du fractionnement.

1 ° Impôt sur lequel s'applique le fractionnement.

37Lorsqu'il est demandé, le fractionnement s'effectue par parts égales sur l'année de cessation et les deux ou les quatre années suivantes. Lorsqu'il est demandé à l'occasion de l'option pour l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés d'une société de personnes, le fractionnement s'effectue par parts égales sur la dernière année d'assujettissement de la société au régime fiscal des sociétés de personnes et les deux ou les quatre années suivantes.

Cette possibilité de fractionnement concerne uniquement le supplément d'impôt correspondant à la taxation des créances acquises éventuellement corrigées des dépenses professionnelles engagées et non encore payées qui auront été prises en compte pour la détermination du résultat fiscal constaté au jour de la cessation d'activité ou de la dernière année d'assujettissement de la société au régime fiscal des sociétés de personnes.

38Ce dispositif n'est donc pas applicable :

- à l'impôt correspondant au bénéfice courant constitué par l'excédent des recettes encaissées sur les dépenses effectivement payées au cours de la période qui précède la date de cessation d'activité ou la date d'effet de l'option pour l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés (CGI, art. 93-1) ;

-au paiement de la contribution sociale généralisée (CSG) ou de la contribution au remboursement de la dette sociale (CRDS) correspondant à la prise en compte des créances acquises.

39De même, ne peuvent bénéficier du fractionnement les contribuables dont le bénéfice non commercial à la date de la cessation d'activité a été déterminé selon les règles prévues à l'article 93 A du CGI, c'est-à-dire en fonction des créances acquises et des dépenses engagées (cf. DB 5 G 221, n°s 13 et suivants ).

2° Cumul avec les dispositions de l'article 163-0 A du CGI.

40Les dispositions de l'article 1663 bis du CGI peuvent se combiner avec les dispositions de l'article 163-0 A du même code relatives à l'imposition des revenus exceptionnels selon le système du quotient : les créances acquises qui peuvent être considérées comme ayant la nature d'un revenu exceptionnel (cf. DB 5 B 2611, n° 5 ) sont susceptibles, toutes autres conditions étant par ailleurs réunies, de bénéficier du mécanisme du quotient.

Il importe notamment que le montant des créances acquises éventuellement corrigées des dépenses professionnelles engagées et non encore payées dépasse la moyenne des revenus nets d'après lesquels le contribuable a été soumis à l'impôt au titre des trois dernières années. Lorsque le contribuable est associé dans une société, l'appréciation du caractère exceptionnel du revenu résultant de la prise en compte des créances acquises s'effectue au regard de chacun des associés.

Lorsque les conditions d'application de l'article 163-0 A du CGI sont remplies, c'est le supplément d'impôt résultant de l'imposition des créances acquises selon le système du quotient qui, à la demande du contribuable, peut faire l'objet du fractionnement prévu à l'article 1663 bis du même code.

3° Fractionnement en cas d'adhésion à une association agréée.

41En cas d'adhésion du contribuable ou de la société de personnes à une association agréée, l'abattement de 20 % prévu au 4 bis de l'article 158 du CGI est calculé sur le bénéfice soumis à l'imposition immédiate prévue au 1 de l'article 202 du CGI, y compris sur le montant des créances acquises.

En application du 4 bis de l'article 158 précité, aucun abattement n'est pratiqué sur la fraction du bénéfice qui excède la limite fixée au cinquième alinéa du a du 5 du même article (711 000 F pour l'année 1999, 707 000 F pour 1998 et 701 000 F pour 1997).

42Lorsque le bénéfice imposable visé au n° 41 dépasse la limite d'application de l'abattement de 20 %, le montant de l'abattement est réparti en proportion, d'une part, du bénéfice « hors créances acquises » et, d'autre part, du montant des créances acquises (voir exemple en annexe).

4° Application de l'intérêt légal.

43La demande de fractionnement donne lieu au paiement d'un intérêt au taux légal qui est recouvré dans les mêmes conditions et sous les mêmes garanties et sanctions que l'impôt en principal.

44Le point de départ de l'intérêt au taux légal est la date de mise en recouvrement du rôle portant imposition de la première fraction. Quant au point d'arrivée, il est constitué par les dates successives de mise en recouvrement des fractions suivantes.

45La première fraction d'impôt correspondant aux créances acquises est imposable en même temps que le bénéfice « hors créances acquises », c'est-à-dire au titre de la dernière année d'imposition des bénéfices à l'impôt sur le revenu.

L'intérêt n'est donc exigible qu'à compter de la deuxième annuité. Le taux appliqué correspond, suivant les fractions concernées, au cumul des taux légaux annuels réduits prorata temporis (voir exemple en annexe).

46Il appartient au service d'assiette de mettre en recouvrement chaque année la fraction de l'impôt restant due par le contribuable et de liquider l'intérêt légal applicable à chacune des impositions différées. Pour l'année 2000, ce taux a été fixé à 2,74 % (il était de 3,47 % en 1999, 3,36 % en 1998 et de 3,87 % en 1997) [cf. BOI 13 O-2-00 ].

47L'intérêt n'est exigible qu'à compter de la deuxième annuité. Le taux appliqué correspond, suivant les fractions concernées, au cumul des taux légaux annuels réduits prorata temporis (cf. exemple en annexe).

d. Cas de remise en cause du fractionnement.

48Le solde restant dû, augmenté de l'intérêt couru, devient immédiatement exigible dans les quatre hypothèses suivantes :

- transfert du domicile hors de France ;

- décès du contribuable ;

- retrait de l'associé de la société ;

- non-paiement de l'une des fractions de l'impôt.

1   Sur l'exception prévue à l'article 202 quater du CGI, cf. ci-avant n°s 4 à 7 .

2   Les dispositions de l'article 41 de la loi de finances pour 1997 se sont donc appliquées pour la première fois pour le fractionnement de l'impôt correspondant aux créances acquises au titre de l'année 1996. Cependant, il a été admis, si l'option pour l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés avait été effectuée avec effet au 1er janvier 1996, d'appliquer le fractionnement également à l'impôt afférent aux créances acquises à la date du 31 décembre 1995.