SECTION 1 REVENUS RELEVANT DU SYSTÈME DE QUOTIENT INSTITUÉ PAR L'ARTICLE 163-0A DU CGI

SECTION 1  

Revenus relevant du système de quotient institué par l'article 163-0A du CGI

SOUS-SECTION 1  

Revenus exceptionnels

Le revenu doit être exceptionnel à la fois par sa nature et son montant.

  A. NATURE DU REVENU EXCEPTIONNEL

1On entend par revenu exceptionnel, au sens de l'article 163-0A du CGI, un revenu qui, par sa nature, n'est pas susceptible d'être recueilli annuellement.

Le remplacement de l'étalement des revenus exceptionnels ou différés (CGI, art. 163), depuis l'imposition des revenus de l'année 1992, par un système de quotient n'a pas modifié le champ d'application du dispositif ; sur ce point, les solutions doctrinales et jurisprudentielles concernant le régime de l'étalement conservent donc, sauf exception , toute leur valeur (cf. n° 5 ci-après).

2Les revenus réalisés dans le cadre normal de l'activité professionnelle ne sont pas susceptibles d'être qualifiés d'exceptionnels, même si cette activité produit des revenus dont le montant varie fortement d'une année sur l'autre.

Les effets de la progressivité de l'impôt peuvent, d'ailleurs, être atténués dans ce cas au moyen de dispositions particulières :

- moyenne pluriannuelle dans le cas des bénéfices agricoles (CGI, art. 75 0B) ou dans le cas des revenus tirés de la production littéraire (l'attribution d'un prix littéraire à un écrivain peut toutefois conférer le caractère de revenu exceptionnel aux droits d'auteur tirés de la vente de l'ouvrage primé), scientifique ou artistique, de l'activité d'artiste du spectacle ou de la pratique d'un sport (CGI, art. 100 bis et 84 A) ;

- fractionnement et étalement sur les années postérieures dans le cas des plus-values à court terme (CGI, art. 39 quaterdecies) ou du paiement du prix d'un bail à construction par remise d'immeubles (CGI, art. 33 ter) [en cas de cession des biens pendant la période d'étalement, la partie du revenu non encore taxée peut toutefois bénéficier des dispositions de l'article 163-0A] ;

- fractionnement et étalement sur les années antérieures de la cession de stocks à rotation lente en cas de cessation de l'activité agricole (CGI, art. 72 B).

  B. MONTANT DU REVENU EXCEPTIONNEL

  I. Principe

3Pour bénéficier des dispositions de l'article 163-0A du CGI, le revenu doit également être exceptionnel par son montant. Tel est le cas lorsqu'il dépasse la moyenne des revenus nets d'après lesquels le contribuable a été soumis à l'impôt au titre des trois dernières années.

Remarques.

1 - Le revenu exceptionnel à retenir dans le premier terme de la comparaison s'entend du revenu mis à la disposition du contribuable, soit, par exemple, avant application des abattements de 10 % et 20 % pour les salaires.

2 - Lorsque les revenus des années antérieures comprennent des sommes qui ont été imposées selon un système de quotient, c'est bien entendu le montant total des revenus nets qui est à prendre en considération.

  II. Exceptions

4  Certains revenus exceptionnels par leur nature peuvent bénéficier du système de quotient quel que soit leur montant.

1. Principales exceptions :

- les primes de départ volontaire, la fraction imposable des indemnités de licenciement, de mise à la retraite, de départ en retraite ou en préretraite ;

- le versement forfaitaire unique au titre d'une pension de vieillesse d'un faible montant ;

- les allocations pour congé de conversion capitalisées et versées en une seule fois ;

- les primes ou indemnités versées à titre exceptionnel aux salariés lors d'un changement de lieu de travail impliquant un transfert du domicile ou de la résidence.

2. Autres exceptions.

a. Indemnités d'éloignement ou d'installation.

L'indemnité d'éloignement instituée par le décret n° 53-1266 du 22 décembre 1953, est versée aux fonctionnaires de l'État, soit qui reçoivent une affectation dans un département d'outre-mer dont leur domicile est distant de plus de 3 000 kilomètres, soit qui sont domiciliés dans un département d'outre-mer et reçoivent une affectation en France métropolitaine.

L'indemnité d'installation prévue par le décret n° 50-1258 du 6 octobre 1950 est perçue par les militaires au titre d'un premier séjour de deux ans dans un département d'outre-mer, ou d'une affectation ou d'une réinstallation en métropole.

Ces indemnités, qui sont versées en plusieurs fractions, constituent un supplément de traitement imposable à l'impôt sur le revenu entre les mains des bénéficiaires (cf. DB 5 F 1131, n° 42 ).

Cela dit, compte tenu de leurs conditions et modalités d'attribution, ces indemnités entrent dans le champ d'application du système du quotient instituée par l'article 163-0A du CGI, à l'exclusion des indemnités accordées aux militaires au titre de la prolongation ou du renouvellement du séjour.

Ainsi, au même titre que les primes de départ volontaire et les primes ou indemnités versées à titre exceptionnel aux salariés lors d'un changement de lieu de travail impliquant un transfert du domicile ou de la résidence, chacune des fractions d'indemnités (ou le total des fractions perçues au cours d'une même année civile) peut donc être soumise à l'impôt sur le revenu selon le système du quotient, même si leur montant ne dépasse pas la moyenne des revenus nets imposables à raison desquels le bénéficiaire a été imposé au titre des trois dernières années.

Toutefois, conformément aux dispositions du dernier alinéa de l'article 163-0A, le nombre utilisé pour déterminer le quotient (quatre en général) est réduit, le cas échéant, au nombre d'années civiles écoulées depuis le début de l'exercice de l'activité professionnelle de l'agent en qualité de fonctionnaire civil ou militaire, chaque année commencée, y compris l'année de perception de la fraction de l'indemnité en cause, étant comptée pour une année entière.

b. Avances sur les fermages.

L'article 64 de la loi n° 96-314 du 12 avril 1996 prévoit que les revenus fonciers correspondant à plusieurs annuités de fermage reçues, depuis le 1er janvier 1996, au cours d'une même année par les bailleurs de biens ruraux au titre d'avances pourront, sur leur demande, être imposés selon le régime des revenus exceptionnels prévu à l'article 163-0A du CGI.

Cette faculté est toutefois réservée aux revenus tirés de la location de biens ruraux pour les seuls baux conclus à l'occasion de l'installation d'un jeune agriculteur bénéficiant de la dotation d'installation aux jeunes agriculteurs ou d'un prêt à moyen terme spécial (cf. décret n° 88-176 du 23 février 1988 relatif aux aides à l'installation des jeunes agriculteurs).

Par dérogation expresse de la loi, l'imposition selon le régime prévu à l'article 163-0A du CGI est applicable même si le montant du revenu correspondant aux loyers perçus d'avance n'excède pas la moyenne des revenus nets imposables du bailleur des trois dernières années.

Il est rappelé qu'en vertu des dispositions prévues à l'article 163-0A du CGI, et pour limiter la progressivité du barème, l'impôt correspondant au revenu exceptionnel est calculé en ajoutant le quart du revenu exceptionnel au revenu net global du contribuable et en multipliant par quatre la cotisation supplémentaire ainsi obtenue (système du quotient). Toutefois, si le nombre d'années civiles écoulées depuis l'acquisition des biens donnés en location est inférieur à quatre ¹ c'est le nombre qui doit être utilisé pour diviser le revenu et multiplier la cotisation.

c. Versements obligatoires dans les fonds salariaux.

Afin de simplifier la législation qui comporte des formules d'actionnariat et de participation plus attractives pour les salariés, l'article 90 de la loi de finances pour 1997 a supprimé, en abrogeant les articles 199 octies et 199 octies A du CGI, la réduction d'impôt accordée au titre des versements effectués aux fonds salariaux.

S'agissant des versements obligatoires, il est rappelé que la fraction de la rémunération constitutive d'un versement obligatoire au fonds salarial n'est pas soumise à l'impôt sur le revenu au titrE de l'année du versement mais au titre de l'année au cours de laquelle le salarié peut en disposer, c'est-à-dire à l'expiration de la période de blocage , en principe de 5 ans. La réduction d'impôt est alors accordée au titre de l'année du déblocage.

Les versements obligatoires qui deviennent disponibles, et imposables, à compter de l'année 1997 sont ceux qui ont été versés depuis l'année 1992. Aucune réduction d'impôt ne peut plus être accordée au titre de ces versements.

Dans la mesure où un avenant à l'accord instituant le fonds salarial autoriserait, en raison de la suppression de la réduction d'impôt, un déblocage anticipé, au cours de l'année 1997 ou d'une année suivante, de l'ensemble des versements obligatoires effectués jusqu'au 31 décembre 1996, ces versements seraient passibles de l'impôt sur le revenu au titre de cette année. Il a paru possible d'admettre que l'ensemble de ces versements bénéficie alors, sur demande expresse du contribuable, du régime du quotient mentionné à l'article 163-0A du CGI concernant les revenus exceptionnels, alors même que la condition de montant mentionnée au premier alinéa de cet article ne serait pas respectée.

  C. EXEMPLES DE REVENUS EXCEPTIONNELS

5  Les solutions doctrinales et jurisprudentielles adoptées pour le régime de l'étalement (CGI, art. 163) conservant, sauf exception, toute leur valeur, sont considérés comme des revenus exceptionnels :

1. dans la catégorie des traitements et salaires :

- une gratification supplémentaire perçue par un salarié pour services exceptionnels ;

- des primes dites d'aménagement et de manque à gagner accordées aux salariés dans le cadre de la restructuration de l'industrie chimique nationalisée (RM Pierre Prouvost, JO, AN du 23 avril 1984, p. 1945) ;

- des indemnités, allocations et primes versées par les employeurs à leurs salariés en vue de les dédommager des contraintes inhérentes à l'exercice de leur activité professionnelle et, notamment, des désagréments et sujétions résultant d'un changement de résidence ² (RM Charles Millon, JO, AN du 30 avril 1984, p. 2055) ;

- les primes de départ volontaire perçues par les salariés lorsqu'ils quittent l'entreprise sans faire l'objet d'une mesure de licenciement, de mise à la retraite ou en pré-retraite ²  ;

- la fraction imposable de l'indemnité de licenciement ²  ;

- les allocations servies aux salariés privés d'emploi qui créent ou reprennent une entreprise industrielle, commerciale, artisanale ou agricole ou une activité libérale, soit à titre individuel, soit dans le cadre d'une société, quelle qu'en soit la forme juridique et dont ils exercent effectivement le contrôle. Il est souligné que ces allocations présentent le caractère de traitements et salaires même si certains bénéficiaires les investissent dans l'entreprise qu'ils créent ;

2. pour les entreprises industrielles ou commerciales :

- la plus-value d'un fonds de commerce ;

- le montant des taxes sur le chiffre d'affaires remboursées à un commerçant à la suite d'une instance contentieuse portant sur une période de plusieurs années ;

- les indemnités attribuées par l'État aux entreprises sinistrées, au titre de la réparation des immobilisations endommagées par faits de guerre ;

- une commission perçue à la suite d'une opération occasionnelle -en l'occurrence la vente d'immeubles- réalisée par un contribuable exerçant la profession de démarcheur et d'intermédiaire pour la vente de voitures automobiles d'occasion (CE, arrêt du 26 juin 1968, n° 71575, RJCD, 1re partie, p. 225) ;

- un droit d'entrée perçu par une société en nom collectif ayant une activité principale de nature commerciale qui donne à bail accessoirement un immeuble commercial nu dont elle est propriétaire (RM Gaillard, député, JO, AN du 13 août1977, p. 5117) ;

- les remboursements que les assureurs sont amenés à effectuer au titre d'une assurance-vie contractée par certains commerçants ou industriels, lors de l'achat à crédit de matériel d'exploitation faisant partie de leur actif professionnel et destinée à couvrir leur dette en cas de décès.

3. en ce qui concerne les revenus de capitaux mobiliers :

- le revenu résultant de la distribution par une société de capitaux des titres qu'elle détient en portefeuille ;

- les produits de placements en valeurs mobilières réintégrés dans le revenu imposable de l'année de la déchéance de l'exonération fiscale attachée aux contrats d'épargne à long terme ;

- la distribution d'une réserve. Toutefois, une distribution faite aux actionnaires au cours d'un exercice ne peut être regardée comme prélevée sur des réserves pour l'application des dispositions de l'article 163 du CGI qui prévoient l'étalement des revenus exceptionnels que si, et dans la mesure où, des réserves régulièrement constituées, figuraient au bilan de clôture de l'exercice précédent (CE, arrêt du 9 novembre 1981, n° 22725, RJ III, p. 151) ;

4. dans le cadre des bénéfices non commerciaux :

- le montant des créances acquises et non encore recouvrées figurant dans la déclaration de cessation souscrite par un officier ministériel conformément aux dispositions de l'article 202 du CGI ;

- les droits d'auteurs perçus à la suite de l'attribution d'un prix littéraire (CE, arrêt du 31 juillet 1992, n° 67321) ;

1   Pour effectuer ce calcul, toute année civile commencée est comptée pour une seule année entière.

2   Cf. également n° 4 .