SOUS-SECTION 3 IMPOSITION DES PLUS-VALUES

b. Imposition des plus-values sur éléments amortissables.

29Cette imposition est effectuée au nom de la société bénéficiaire de l'apport selon les modalités prévues à l'article 210 A-3-d du CGI. Elle porte sur le total des plus-values nettes à long terme et à court terme, c'est-à-dire sur les plus-values préalablement diminuées des moins-values sur éléments amortissables.

La plus-value nette est réintégrée dans les résultats sociaux et, par suite, comprise dans des résultats soumis au taux progressif de l'impôt sur le revenu au nom des associés pour la part correspondant à leurs droits.

L'imposition est étalée comme il est dit ci-dessous.

1° Option pour la compensation des plus-values avec le déficit.

30Il est admis que l'apporteur opte pour la compensation de tout ou partie des plus-values à long terme avec le déficit de l'exercice. Dans ce cas, les dispositions de l'article 151 octies du CGI ne s'appliquent qu'au solde de la plus-value à long terme diminué des déficits et, bien entendu, des moins-values à long terme sur biens amortissables.

2° Option pour l'imposition immédiate au taux réduit de la plus-value à long terme globale afférente aux immobilisations amortissables apportées.

31Pour les apports réalisés à compter du 1er janvier 1995, l'apporteur peut opter pour l'imposition immédiate de la plus-value à long terme globale afférente aux éléments amortissables (cf. DB 4 B 3512, n°s 19 et suivants ).

3° Réintégration des plus-values dans les bénéfices de la société bénéficiaire de l'apport.

32Sous réserve des n°s 30 et 31 ci-dessus, la réintégration des plus-values nettes à court et à long terme est effectuée par parts égales sur une période de quinze ans pour les constructions ¹ et les droits qui s'y rapportent et de cinq ans dans les autres cas.

Cette obligation est considérée comme satisfaite dès l'instant où le montant cumulé des réintégrations annuelles est au moins égal à autant de cinquièmes ou de quinzièmes de la réintégration globale que la société a clos d'exercices depuis la réalisation de l'apport.

Exemple  : L'apport d'une entreprise individuelle réalisé en 1999 dégage une plus-value totale de 100 sur les éléments amortissables. Dans son exercice clos le 31 décembre 1999, la société réintègre une somme de 60.

Elle est, dès lors, dispensée d'opérer des réintégrations dans les résultats des deux exercices suivants.

En ce qui concerne les modalités de réintégration des plus-values sur biens amortissables, il conviendra de se référer aux développements relatifs au régime des fusions (cf. DB 4 I 1242, n°s 41 et suivants et BOI 4 I-2-97 et 4 I-3-97 ).

4° Régime d'imposition des plus-values sur biens apportés.

33Pour l'application du régime d'imposition des plus-values, la société absorbante est réputée avoir acquis les éléments d'actif de la société absorbée à la date de leur entrée dans le patrimoine de celle-ci. En vertu de cette règle, la cession d'un bien reçu depuis moins de deux ans depuis l'apport, peut donner lieu, le cas échéant, au régime des plus-values à long terme dès lors que la cession intervient plus de deux ans à compter de la date de l'entrée du bien cédé dans l'actif de l'entreprise individuelle.

5° Droits de la société bénéficiaire de l'apport.

34En contrepartie de ses obligations, la société bénéficiaire de la transmission d'entreprise calcule les amortissements et les plus-values ultérieures afférents aux éléments amortissables d'après la valeur qui leur a été attribuée lors de l'apport. Elle est également autorisée à pratiquer, selon le mode dégressif, l'amortissement de ceux des biens apportés qui entrent dans le champ d'application de l'article 39-A du CGI bien que les éléments en cause, nécessairement usagés, ne puissent en droit strict ouvrir droit à ce mode d'amortissement.

c. Apports des stocks.

35Pour les apports réalisés à compter du 18 septembre 1991, les profits afférents aux stocks ne sont pas imposés au nom de l'apporteur si la société bénéficiaire de l'apport inscrit ces stocks à l'actif de son bilan à la valeur comptable pour laquelle ils figurent au dernier bilan de l'entreprise apporteuse.

d. Apports comprenant à la fois des biens amortissables et des biens non amortissables.

36Les cessions à titre onéreux de droits sociaux reçus en rémunération d'apports comprenant à la fois des biens amortissables et des biens non amortissables entraînent l'imposition de la plus-value sur les biens non amortissables, soit en totalité, soit en proportion des droits cédés ² .

Exemple : M. X... apporte son office notarial comportant :

- l'office proprement dit sur lequel une plus-value de 50 000 F est dégagée ;

- un immeuble, sur lequel une plus-value de 40 000 F est dégagée. M. X... reçoit 120 parts.

Première hypothèse : M. X... cède à titre onéreux 120 parts. Dans cette hypothèse, la plus-value sur biens non amortissables, soit 50 000 F, est imposable en totalité.

Deuxième hypothèse : M. X... cède à titre onéreux 70 parts. Dans cette hypothèse, la plus-value sur biens non amortissables est imposable à hauteur de 70/120 de son montant.

Dans les deux hypothèses, les plus-values sur biens amortissables sont réintégrées dans les conditions prévues au dernier alinéa du I de l'article 151 octies du CGI.

e. Imposition des plus-values en cas d'apports de droits afférents à un contrat de crédit-bail.

Cf. DB 4 B 3512, n°s 32 à 41 .

f. Imposition des bénéfices de l'entreprise apportée.

37L'apport s'analysant en une cession pour l'application de l'article 201 du CGI, l'entreprise apportée fait l'objet d'une imposition immédiate à raison des résultats réalisés au cours de la période d'imposition close par l'apport.

3. Conditions d'admission au régime de l'article 151 octies du CGI.

38Si les conditions définies aux n°s 5 à 13 tenant à la qualité de l'apporteur et au contenu de l'apport sont remplies, le régime de l'article 151 octies du CGI s'applique sur simple option effectuée dans l'acte d'apport à la société nouvelle constituée sous forme de société civile professionnelle.

39Ainsi que le prévoit l'article 151 octies-II, l'option pour le régime spécial est exercée dans l'acte d'apport, conjointement par l'apporteur et la société.

L'apporteur informe le service chargé de l'assiette des impôts directs de l'existence de l'option en joignant un exemplaire de l'acte d'apport à la déclaration de cessation d'activité qu'il est tenu de souscrire, au titre de son entreprise individuelle, dans les soixante jours de la réalisation de l'apport (cf. article 202 du CGI).

Pour les apports et transformations réalisés à compter du 1er janvier 1994, I'apporteur doit joindre à la déclaration prévue à l'article 170 du CGI au titre de l'année en cours à la date de l'apport et des années suivantes un état conforme au modèle fourni par l'administration faisant apparaître les renseignements nécessaires au suivi des plus-values dont l'imposition est reportée conformément au premier alinéa du a du I de l'article 151 octies du code précité. Un décret, codifié à l'article 41-0 A bis de l'annexe III au même code précise le contenu de cet état.

Par ailleurs, conformément aux dispositions de l'article 54 septies du CGI, lorsqu'elles sont placées sous le régime de l'article 151 octies du CGI, les professions libérales doivent joindre un état à leur déclaration de résultat et tenir un registre spécial selon les modalités décrites dans la DB 4 I 41 et 4 I 42 .

40Dans le cas où une indivision successorale ayant bénéficié des dispositions de l'article 151 octies du CGI fait elle-même apport de son activité à une société de droit, le régime spécial de l'article 151 octies précité est applicable à l'apport à la société de droit à condition que :

- l'option antérieure soit rappelée au moment de l'apport ;

- les associés prennent à l'occasion de l'apport à la société de droit, l'engagement de soumettre à l'impôt les plus-values sur biens non amortissables (plus-values constatées lors de la transmission à titre gratuit bénéficiant du report d'imposition) en cas de cession de parts ou de cession des biens par la société de droit ;

- la société de droit bénéficiaire des apports s'engage à soumettre à l'impôt les plus-values sur éléments amortissables que l'indivision successorale n'aurait pas encore totalement réintégrés. L'acte d'apport devra indiquer les plus-values déjà imposées et celles restant à réintégrer.

4. Entrée en vigueur.

41Le régime prévu à l'article 151 octies du CGI est applicable aux opérations d'apport en société réalisées à compter du 1er avril 1981.

Corrélativement, les dispositions de l'article 41 du CGI qui prévoyaient la non-imposition des plus-values constatées en cas d'apport d'une entreprise individuelle à une société de famille ont cessé de s'appliquer à compter de la même date ³ . Il en est de même des dispositions de l'article 93 quater-II du même code qui permettaient le report de l'imposition de la plus-value constatée en cas d'apport d'une clientèle à une société civile professionnelle. Ces nouvelles dispositions sont rappelées ci-après, pour mémoire.

  II. Apports réalisés avant le 1er avril 1981

42Aux termes de l'article 93 quater-II du CGI, l'imposition de la plus-value constatée lors de l'apport par un associé de la clientèle ou des éléments d'actif affectés à l'exercice de sa profession, à une société civile professionnelle, constituée conformément aux dispositions de la loi n° 66-879 du 29 novembre 1966 modifiée, est reportée au moment où s'opérera la transmission ou le rachat des droits sociaux de cet associé.

1. Modalités d'application.

43L'application du report d'imposition aux plus-values d'apport est subordonnée à la condition que l'apport de la clientèle ou des éléments d'actif affectés à l'exercice de la profession ait été réalisé dans le délai de dix ans à compter de la publication du décret en Conseil d'État propre à la profession considérée (CGI, art. 93 quater-II). L'application de ce report d'imposition est donc limitée dans le temps.

44Le régime ayant été supprimé le 1er avril 1981, ont pu ainsi bénéficier du report de taxation :

- les notaires, si l'apport a été réalisé avant le 6 octobre 1977 ;

- les commissaires-priseurs, si l'apport a été réalisé avant le 31 juillet 1979 ;

- les commissaires aux comptes, si l'apport a été réalisé avant le 29 août 1979 ;

- les avoués près les cours d'appel, si l'apport a été réalisé avant le 27 novembre 1979 ;

- les huissiers de justice, si l'apport a été réalisé avant le 11 janvier 1980 ;

- les greffiers des tribunaux de commerce, les avocats, les conseils juridiques, les géomètres experts, les médecins, les architectes, les directeurs de laboratoires d'analyses médicales, les avocats au Conseil d'État et à la Cour de cassation, les chirurgiens-dentistes, les vétérinaires, les infirmiers et infirmières, si l'apport a été réalisé avant le 1er avril 1981.

45Lorsque l'apport a été réalisé avant le 1er avril 1981 et après la date limite ouvrant droit au report de taxation, il y a lieu d'imposer immédiatement les plus-values dans les conditions de droit commun (CGI, art. 93 quater-I, 151 sexies et 151 septies).

2. Apport d'une clientèle ou d'éléments d'actif ou d'une charge ou d'un office à une société civile professionnelle. Application des dispositions de l'article 41 du CGI (cf. DB 5 G 244, n°s 56 et 57 ) ⁴ .

46 Remarque liminaire : Les dispositions de l'article 41 du CGI ont cessé de s'appliquer aux plus-values constatées à l'occasion d'apports en société réalisés à compter du 1er avril 1981.

47Les dispositions de l'article 93 quater-II du CGI, de portée générale, mais limitées dans le temps, n'ont pas eu pour effet de rendre caduque l'application de celles prévues à l'article 41 du même code et ainsi de priver les contribuables concernés de la faculté de transférer à leurs héritiers, en sursis d'impôt, leur patrimoine professionnel.

Eu égard à la cœxistence de deux régimes de faveur, un choix a donc été offert aux intéressés.

Deux cas ont pu se présenter.

a. L'apport a été effectué moins de dix ans après la publication du décret en Conseil d'État propre à la profession considérée.

48L'apporteur a pu, en tout état de cause, bénéficier, dans les conditions de droit commun, du sursis d'imposition prévu à l'article 93 quater-II du CGI.

Mais, si la société civile professionnelle était une société de famille répondant aux conditions posées par l'article 41 du CGI, l'apporteur a pu, s'il le désirait, renoncer au sursis d'imposition de droit commun et opter pour l'application, du régime particulier défini audit article 41. En ce cas, les plus-values d'apport échappaient également à une imposition immédiate, mais la société civile professionnelle constituée devait, en contrepartie, ne pas augmenter la valeur des éléments d'actif reçus (éléments amortissables ou non amortissables) ⁵ .

b. L'apport a été effectué plus de dix ans après la publication du décret en Conseil d'État.

49Dans cette hypothèse, seul le régime prévu à l'article 41 du CGI a pu trouver à s'appliquer, ce qui suppose que la société civile professionnelle bénéficiaire de l'apport ait été une société de famille au sens de cet article.

Lorsque tel n'était pas le cas, la plus-value d'apport a dû être imposée immédiatement dans les conditions de droit commun.

Cas particuliers :

- Apport affectant une clientèle ou des éléments d'actif ou une charge ou un office dont la précédente transmission a été placée sous le régime de l'article 41 du CGI ⁴ .

50Lorsque la société civile professionnelle était une société de famille au sens de l'article 41 du CGI, il n'existait pas de motifs de mettre fin au sursis d'imposition résultant de l'application des dispositions de cet article.

En revanche, toutes les fois que la société bénéficiaire de l'apport n'était pas une société « familiale », il y aurait eu lieu, en droit strict, de considérer que la constitution de la société entraînait la déchéance du régime de faveur antérieurement accordé. Mais cette solution trop rigoureuse aurait conduit à pénaliser indûment les associés des sociétés civiles professionnelles et à freiner, sans motifs valables, leur constitution. Il a été décidé, en conséquence, que le report d'imposition dont avait pu bénéficier le contribuable en vertu de l'article 41 du CGI, antérieurement à la création de la société civile, n'était pas interrompu par l'apport consenti à une société civile professionnelle.

L'application de cette mesure de tempérament était subordonnée, toutefois, à la condition que la plus-value d'apport ait bénéficié du sursis d'imposition prévu à l'article 93 quater-II du CGI, c'est-à-dire, en définitive, à la condition que l'apport ait eu lieu moins de dix ans après la publication du décret en Conseil d'État particulier à la profession.

- Dissolution d'une société civile professionnelle de famille.

51Il a paru possible d'accorder le bénéfice du sursis d'imposition prévu à l'article 41 du CGI, lorsqu'un fils a succédé à son père après avoir constitué avec lui une société civile professionnelle, sous réserve que le père ait lors de l'apport à la société, renoncé au sursis d'imposition prévu à l'article 93 quater-II du CGI et opté pour l'application du régime de l'article 41 du CGI et, par suite, que la société civile professionnelle n'ait pas augmenté la valeur des éléments apportés (éléments amortissables ou non amortissables).

-Transformation de la société civile professionnelle bénéficiaire de l'apport en société d'exercice libéral ou opérations de restructuration de la SCP soumises aux dispositions de l'article 151 octies A du CGI.

52Le second alinéa de l'article 93 quater-II du CGI prévoit que le report d'imposition est maintenu en cas de :

- transformation, réalisée à compter du 1er janvier 1994, de la SCP bénéficiaire de l'apport en SEL jusqu'à la date de transmission, de rachat ou d'annulation des parts ou actions de l'associé ;

-fusion, apport partiel d'actif ou scission, réalisé à compter du 1er janvier 2000 dans les conditions prévues à l'article 151 octies A du CGI.

Le bénéfice de la prorogation du report d'imposition est subordonné au respect de l'obligation déclarative évoquée aux n°s 26 et 27 ci-avant.

1   Sur les possibilités de conserver les immeubles dans le patrimoine, voir ci-avant n° 12 .

2   Cf. RM Maurice Dousset, JO déb. AN du 28 juin 1982, n° 12723, p. 2664, DB 4 B 3512, n° 30 .

3   S'agissant de l'article 41 du CGI, deux autres modifications ont été apportées à son champ d'application par l'article 12 de la loi de finances pour 1981. Cet article, en tant qu'il prévoyait la non-imposition immédiate des plus-values en cas de transmission d'une entreprise individuelle au conjoint ou à des héritiers en ligne directe qui continuent l'exploitation, cesse de s'appliquer si la transmission est effectuée à titre onéreux ; en revanche, les dispositions de l'article 41 ont été étendues à toutes les transmissions à titre gratuit d'entreprise individuelle, quel que soit le bénéficiaire de la transmission.

4   En matière de bénéfices non commerciaux, les dispositions prévues à l'article 41 du CGI ont été étendues à tous les membres des professions libérales soumis au régime de la déclaration contrôlée, à compter du 1er janvier 1977. Antérieurement, le bénéfice du régime prévu audit article était strictement réservé aux titulaires de charges et offices. En conséquence, les commentaires ci-après s'appliquaient avant la date du 1er janvier 1977, uniquement en cas d'apport de charges ou offices à une société civile professionnelle.

5   Le respect de cette condition - édictée par l'article 41 du CGI - ne s'opposait nullement à ce que, dans l'acte constitutif de la société civile professionnelle, une valeur plus élevée ait été conférée aux éléments apportés, en vue notamment de la fixation des droits des associés ou de la liquidation des droits d'enregistrement.