SOUS-SECTION 2 IMPOSITION DES PLUS-VALUES D'APPORT

SOUS-SECTION 2  

Imposition des plus-values d'apport

1L'article 151 octies du CGI établissant un régime particulier d'imposition des plus-values, il va de soi que ce régime ne trouve pas à s'appliquer lorsque les plus-values sont susceptibles de bénéficier d'un régime d'exonération et notamment de celui prévu à l'article 151 septies (régime des petites entreprises cf. ci-avant DB 4 B 212 ).

Dans le cas où les plus-values d'apport sont imposables, il y a lieu de distinguer selon que les plus-values sont afférentes à des biens non amortissables ou à des biens amortissables.

  A. PLUS-VALUES SUR BIENS NON AMORTISSABLES

2Leur imposition est reportée jusqu'à la date de la cession à titre onéreux ou du rachat des droits sociaux reçus en rémunération de l'apport ou jusqu'à la cession des immobilisations par la société si elle est antérieure.

Cette règle s'applique aux plus-values à court terme comme aux plus-values à long terme.

3En pratique, s'agissant des éléments non amortissables, les plus-values à reporter sont déterminées en compensant d'une part les plus-values et moins-values à court terme et d'autre part les plus-values et moins-values à long terme afférentes aux éléments en cause.

1. Report et imposition de la plus-value.

4Le montant des plus-values dégagées de l'apport des biens non amortissables est calculé selon les règles en vigueur lors de l'apport. Les plus-values sont inscrites sur la déclaration des bénéfices professionnels de l'exercice au cours duquel l'entreprise apporte son activité mais ne sont pas portées sur la déclaration de revenus n° 2042. Lorsqu'un événement mettant fin au sursis se réalise, l'imposition est effectuée au titre de l'année au cours de laquelle cet événement intervient :

- les plus-values à long terme sont imposées d'après le taux en vigueur au titre de cette année ;

- les plus-values à court terme sont ajoutées aux revenus de la même année. Leur imposition est effectuée d'après le barème et la situation de famille de cette année.

2. Événements entraînant l'imposition de la plus-value.

5Il est mis fin au report d'imposition si l'un des événements suivants se réalise : cession à titre onéreux, rachat des droits sociaux reçus en rémunération de l'apport et cession des immobilisations par la société.

a. Cession à titre onéreux ou rachat des droits sociaux.

6Il faut entendre par « cession à titre onéreux », la vente, l'apport en société ou l'échange. La cession à titre onéreux de la nue-propriété ou de l'usufruit des parts entraîne également l'imposition de la plus-value.

En cas de cession à titre onéreux ou de rachat d'une partie des droits sociaux, la plus-value devient imposable en proportion de la partie cédée ou rachetée (cf. ci-dessous n° 22 ).

b. Cession par la société d'un ou des éléments apportés.

7La cession par la société, de l'un ou de plusieurs des éléments apportés, antérieure bien entendu à la cession des parts, met fin au report d'imposition des plus-values correspondantes. Il y a lieu de comprendre par cession, la vente, l'apport en société, la transmission par voie de fusion, l'apport partiel d'actif ou scission placé ou non sous le régime spécial des fusions, la dissolution de la société ou, enfin, l'attribution d'un élément d'actif à un associé.

3. Transmission à titre gratuit des parts ou actions et cession par le bénéficiaire de la transmission.

a. Transmissions à titre gratuit de droits sociaux intervenant avant le 1er janvier 1990.

8L'article 151 octies ne prévoyait pas, parmi les événements mettant fin au sursis d'imposition dont bénéficient les plus-values sur éléments non amortissables la transmission à titre gratuit des droits sociaux.

En conséquence, dans cette hypothèse, l'obligation prévue en cas de cession de soumettre à l'impôt la plus-value en sursis d'imposition était transmise au donataire ou à l'héritier des droits sociaux en même temps que ces droits. Il s'ensuivait que la cession ultérieure à titre onéreux des droits sociaux par le donataire ou l'héritier entraînait l'imposition de la plus-value ayant bénéficié du report. L'intéressé devait donc porter le montant de cette plus-value sur sa déclaration de revenus n° 2042.

9Toutefois, le donateur pouvait, s'il le désirait, et afin de libérer les donataires de la charge fiscale potentielle, acquitter, lors de la donation, l'impôt afférent à la plus-value sur éléments non amortissables correspondant à la quote-part des droits sociaux transmis. Le report d'imposition n'était alors maintenu qu'à concurrence des droits éventuellement conservés par l'apporteur.

10De même, les héritiers pouvaient choisir, lors de la succession, de payer l'impôt sur la plus-value relative aux éléments non amortissables correspondant aux droits reçus. Chaque héritier pouvait faire ce choix indépendamment des autres. La ou les personnes ayant choisi de soumettre immédiatement la plus-value à l'impôt devaient porter cette plus-value dans leur déclaration de revenus.

b. Transmissions à titre gratuit de droits sociaux intervenant à compter du 1er janvier 1990.

1° Portée du dispositif

11Il résulte de l'article 16-I de la loi de finances rectificative pour 1989 qu'en principe la transmission à titre gratuit des droits sociaux reçus en rémunération d'un apport d'une entreprise individuelle réalisé dans le cadre des dispositions de l'article 151 octies du code général des impôts met fin désormais au report d'imposition des plus-values afférentes aux éléments non amortissables apportés.

12Toutefois, le report d'imposition est maintenu si le bénéficiaire de la transmission prend l'engagement d'acquitter l'impôt sur ces plus-values à la date à laquelle interviendra la cession ou le rachat de ses droits, ou la cession par la société des biens non amortissables apportés si elle est antérieure.

2° Conditions d'application.

• Forme de l'engagement

13Le bénéficiaire de la transmission à titre gratuit des droits sociaux doit prendre l'engagement formel d'acquitter l'impôt sur la plus-value, dont la taxation a été préalablement reportée chez le précédent associé, concomitamment à la transmission elle-même.

L'engagement peut résulter d'une mention expresse inscrite dans l'acte authentique constatant la transmission, ou bien être faite par un acte sous-seing privé ayant date certaine. Il doit comporter notamment, l'indication du montant de la plus-value ayant bénéficié du report d'imposition et la date de sa réalisation.

Le donateur ou, en cas de succession, les ayants droit du défunt ainsi que les bénéficiaires de la transmission doivent joindre à leur déclaration de revenus ou de résultats de l'année au cours de laquelle la transmission est intervenue, un exemplaire de l'engagement accompagné, le cas échéant, de l'acte constatant la transmission à titre gratuit.

• Modalités d'imposition de la plus-value

- Principe

14La plus-value ayant ainsi bénéficié du report à la charge du donataire ou de l'héritier est imposable si l'un des événements suivants se réalise :

- transmission ultérieure des droits sociaux, à titre onéreux ou gratuit ;

- rachat des droits sociaux ;

- cession par la société des biens non amortissables apportés.

Le bénéficiaire de la transmission des droits sociaux doit comprendre le montant de cette plus-value dans ses revenus imposables de l'année au cours de laquelle l'un de ces événements intervient, dans les conditions suivantes :

- les plus-values à long terme sont imposées au taux en vigueur au titre de cette année ;

- les plus-values à court terme sont ajoutées aux revenus de la même année. Leur imposition est effectuée d'après le barème et la situation de famille de cette année.

- Cas particuliers

15Lorsque le donateur acquitte lors de la donation l'impôt afférent à la plus-value sur éléments non amortissables correspondant à la quote-part des droits sociaux transmis, les donataires sont bien entendu libérés de la charge fiscale potentielle.

Il en va de même en cas de succession si les héritiers payent l'impôt sur la plus-value relative aux éléments non amortissables correspondant aux droits reçus. Chaque héritier peut néanmoins choisir de maintenir le report d'imposition à hauteur des droits qu'il reçoit indépendamment de la décision des autres héritiers. Dans ce cas, il prend l'engagement mentionné ci-dessus n° 13 .

4. Apport à une société civile professionnelle qui se transforme en société d'exercice libéral.

16L'article 151 octies-I-a modifié par l'article 25 de la loi de finances rectificative pour 1994 (n° 94-1163 du 29 décembre 1994) prévoit que lorsque l'apport a été consenti à une société civile professionnelle, le report d'imposition prévu au 1er alinéa du a de cet article est maintenu, en cas de transformation de la société civile professionnelle en société d'exercice libéral, jusqu'à la date de cession, de rachat ou d'annulation des parts ou actions de l'apporteur ou du bénéficiaire de la transmission mentionnée au même alinéa. Cette disposition s'applique aux apports et aux transformations réalisées à compter du 1er janvier 1994.

  B. IMPOSITION DES PLUS-VALUES SUR ÉLÉMENTS AMORTISSABLES

17Cette imposition est effectuée au nom de la société bénéficiaire de l'apport selon les modalités prévues au d du 3 de l'article 210-A du CGI. Elle porte sur le total des plus-values nettes à long terme et à court terme, c'est-à-dire sur les plus-values préalablement diminuées des moins-values sur éléments amortissables. Toutefois, dès lors que l'apporteur a opté pour l'imposition immédiate de la plus-value à long terme globale (cf. n° 19 ) sur les immobilisations amortissables apportées, la société bénéficiaire est libérée, à due concurrence, de l'obligation de réintégration de cette plus-value dans ses propres résultats.

Lorsque l'apport est réalisé au profit d'une société passible de l'impôt sur les sociétés, le montant de la plus-value nette est réintégré dans les résultats imposables au taux de droit commun. Si la société bénéficiaire de l'apport n'est pas assujettie à l'impôt sur les sociétés, la plus-value

nette est réintégrée dans les résultats sociaux et, par suite, comprise dans les résultats soumis au taux progressif de l'impôt sur le revenu ou au taux de droit commun de l'impôt sur les sociétés au nom des associés pour la part correspondant à leurs droits.

L'imposition est étalée selon les modalités développées aux n°s 25 et suiv.

  I. Situation de l'apporteur

1. Apports réalisés avant le 1er janvier 1995 : option pour la compensation des plus-values avec le déficit.

18Avant l'intervention de l'article 24 de la loi de finances rectificative pour 1994, il était admis que l'apporteur opte pour la compensation de tout ou partie des plus-values à long terme avec le déficit de l'exercice. Dans ce cas, les dispositions de l'article 151 octies du CGI ne s'appliquaient qu'au solde de la plus-value à long terme diminué des déficits et, bien entendu, des moins-values à long terme sur biens amortissables. L'apporteur ne pouvait donc pas opter pour l'imposition immédiate à sa charge des plus-values à long terme afférente aux immobilisations amortissables.

2. Apports réalisés à compter du 1er janvier 1995 : option pour l'imposition immédiate des plus-values à long terme.

19L'article 24 de la loi de finances rectificative pour 1994, n° 94-1163 du 29 décembre 1994, a aménagé le régime spécial prévu par l'article 151 octies du code général des impôts en permettant à l'apporteur d'opter pour l'imposition immédiate de la plus-value à long terme globale afférente aux éléments amortissables, au taux prévu au 1 du I de l'article 39 quindecies du code général des impôts.

a. Portée de la mesure nouvelle.

20L'option pour l'imposition immédiate concerne uniquement la plus-value nette à long terme globale afférente aux biens amortissables apportés :

- elle ne s'applique donc ni aux plus-values à court ou à long terme afférentes aux biens non amortissables, ni à la plus-value à court terme relative aux biens amortissables ;

- elle porte sur la totalité des plus-values à long terme afférentes aux éléments amortissables apportés.

Autrement dit, l'apporteur ne peut pas opter pour une imposition immédiate qui serait limitée à une partie seulement des plus-values à long terme afférentes aux éléments amortissables.

21Toutefois, il lui est possible d'imputer ces plus-values sur les déficits encore reportables, y compris ceux qui correspondent à des amortissements réputés différés des exercices antérieurs déficitaires, ou encore, sur les moins-values à long terme de même nature subies au cours des dix exercices antérieurs et qui n'ont pas encore été imputées, ce qui conduit à n'imposer que le solde.

Il est rappelé que, compte tenu du mode de report des déficits prévu à l'article 156-I du code général des impôts, les contribuables relevant de l'impôt sur le revenu se trouvent, en fait, dans l'impossibilité de compenser leurs plus-values à long terme d'un exercice avec des déficits antérieurs.

En effet, ces déficits ont dû être imputés sur le revenu global de l'année au cours de laquelle ils ont été subis ¹ . Mais, si cette imputation a fait apparaître chez le contribuable un déficit global qui subsisterait après imputation éventuelle des revenus de l'année au cours de laquelle la plus-value nette à long terme a été réalisée, ces plus-values peuvent également être imputées franc pour franc sur le déficit global dont il s'agit.

22L'option porte sur une plus-value nette. Par conséquent, si l'apport dégage des plus-values sur certains biens et des moins-values sur d'autres, il convient de procéder à la compensation entre ces plus-values et moins-values à long terme pour déterminer le montant de plus-value nette à long terme imposable au niveau de l'apporteur.

23Dès lors que l'apporteur a opté pour l'imposition immédiate de la plus-value à long terme globale sur les immobilisations amortissables apportées, la société bénéficiaire est libérée, à due concurrence, de l'obligation de réintégration de cette plus-value dans ses propres résultats.

1   Toutefois, par exception à ce principe, les amortissements réputés différés sont reportés au niveau de l'entreprise et non au niveau du revenu global jusqu'à la date de cessation de l'entreprise individuelle. À cette date, ils constituent une charge du résultat fiscal du dernier exercice et si ce résultat est déficitaire, ils sont pris en compte au niveau du revenu global de l'entrepreneur conformément à l'article 156-1 du code général des impôts.