B.O.I. N° 227 du 9 DECEMBRE 1997

BULLETIN OFFICIEL DES IMPÔTS

4 I-3-97

N° 227 du 9 DECEMBRE 1997

4 F.E. / 46

INSTRUCTION DU 1 ^er DECEMBRE 1997

FUSIONS DE SOCIETES. REGIME SPECIAL DES FUSIONS. REGIME FISCAL DES FUSIONS. SITUATION DES
SOCIETES ABSORBEE ET ABSORBANTE. OPERATIONS ASSIMILEES AUX FUSIONS, SCISSIONS ET APPORTS
PARTIELS D'ACTIF. INCIDENCE DES FUSIONS SUR LE REGIME FISCAL DES GROUPES DE SOCIETES. REGIME DES
PLUS OU MOINS-VALUES DE CESSIONS INTERNES AU GROUPE

(C.G.I., art. 210 A-3 b, 210 A-4)

NOR : ECO F 9710061 J

[S.L.F. - Bureau B 2]

SECTION 1 :

Conséquences sur l'application du dispositif prévu au 4 de l'article 210 A

SOUS-SECTION 1 :

L'option prévue au 4 de l'article 210 A du code général des impôts devient sans objet

  A. RAPPEL DU DISPOSITIF ANTERIEUR

1. Le régime fiscal de faveur prévu à l'article 210 A du code général des impôts dispose que les plus-values nettes et les profits dégagés sur l'ensemble des éléments d'actif compris dans un apport (fusion, scission et apport partiel d'actif) ne sont pas soumis à l'impôt sur les sociétés.

2. Toutefois, par dérogation à ce principe, la société apporteuse peut, lorsqu'elle y trouve intérêt, se prévaloir des dispositions prévues au paragraphe 4 de l'article 210 A du code déjà cité afin d'opter pour l'imposition immédiate de la plus-value à long terme afférente aux éléments d'actif amortissables compris dans l'apport.

L'option doit figurer dans l'acte d'apport. Elle est globale et doit donc porter sur la totalité des plus-values nettes à long terme afférentes aux éléments amortissables.

3. Cette imposition bénéficie du taux réduit propre à la taxation des plus-values à long terme et est établie dans les conditions de droit commun.

Les sommes ainsi taxées, diminuées du montant de l'impôt doivent être incluses dans la réserve spéciale reprise par la société absorbante. Dans le cas d'un apport partiel d'actif, la société bénéficiaire des apports peut, aux lieu et place de la société apporteuse, reprendre à son passif, dans une réserve spéciale, le montant des sommes taxées, diminuées du montant de l'impôt.

La société apporteuse a également la possibilité d'utiliser cette plus-value à long terme pour compenser, franc pour franc, ses déficits et moins-values à long terme reportables.

4. L'imposition immédiate de la plus-value à long terme afférente aux éléments amortissables réduit à due concurrence le montant des réintégrations définies au d du 3 de l'article 210 A, que la société bénéficiaire des apports s'engage, dans l'acte d'apport, à réaliser.

  B. CONSEQUENCES DE LA REDUCTION DU CHAMP D'APPLICATION DU REGIME DES PLUS ET MOINS-VALUES À LONG TERME

5. L'article 2 de la loi n° 97-1026 du 10 novembre 1997 portant mesures urgentes à caractère fiscal et financier a réduit le champ d'application du régime des plus et moins-values à long terme pour les exercices ouverts à compter du 1 ^er janvier 1997. Cette mesure est codifiée au a quater du I de l'article 219 du code général des impôts.

Le régime des plus et moins-values à long terme cesse de s'appliquer à la plus ou moins-value provenant de la cession des éléments d'actif, à l'exception des parts ou actions visées aux premier et troisième alinéas du a ter du I de l'article 219 du code général des impôts (titres de participation notamment).

6. Les plus et moins-values de cessions d'éléments d'actif immobilisés exclues du régime des plus et moins-values à long terme (constructions, matériel,...) sont donc désormais intégralement soumises à l'impôt sur les sociétés au taux normal. Les résultats de cessions conservent néanmoins leur qualification de plus ou moins-value de cession d'éléments d'actif immobilisés.

A cet égard, les plus-values d'apport des éléments d'actif exclus du régime des plus et moins-values à long terme qui avaient été placées en sursis d'imposition au cours d'un exercice ouvert avant le 1 ^er janvier 1997 sont désormais taxables au taux normal si l'imposition intervient au cours d'un exercice ouvert à compter de cette date.

7. La réduction du champ d'application du régime des plus et moins-values à long terme rend inapplicable l'option pour l'imposition immédiate au taux réduit de la plus-value à long terme globale afférente aux éléments amortissables prévue au paragraphe 4 de l'article 210 A du code général des impôts.

En effet, les plus ou moins-values de cessions d'éléments d'actif amortissables réalisées au cours des exercices ouverts à compter du 1 ^er janvier 1997 sont exclues du régime des plus-values à long terme.

Toutefois, il a paru possible d'admettre que les sociétés apporteuses puissent continuer à bénéficier du régime optionnel pour les opérations d'apports réalisées avant le 15 novembre 1997.

SOUS-SECTION 2 :

La possibilité de confirmer l'option prévue au 4 de l'article 210 A du code général des impôts pour les opérations d'apports réalisées avant le 15 novembre 1997

8. L'option prévue au paragraphe 4 de l'article 210 A du code général des impôts devient inapplicable pour les opérations d'apports réalisées au cours des exercices ouverts à compter du 1 ^er janvier 1997.

Toutefois, les sociétés peuvent confirmer leur option prise à l'occasion d'apports définitivement réalisés avant le 15 novembre 1997.

Dans ce cas, la plus-value est soumise à l'impôt sur les sociétés au taux normal et non plus au taux réduit.

  A. L'OPTION POUR L'IMPOSITION IMMÉDIATE DE LA PLUS-VALUE À LONG TERME GLOBALE AFFÉRENTE AUX ÉLÉMENTS AMORTISSABLES DEVIENT SANS OBJET

9. Les options prises à l'occasion d'opérations d'apports réalisées au cours d'un exercice ouvert à compter du 1 ^er janvier 1997 deviennent rétroactivement sans objet du fait de la loi portant mesures urgentes à caractère fiscal et financier.

En conséquence, ces options ne peuvent donner lieu à une imposition au taux réduit. L'intégralité de la plus-value d'apport afférente aux éléments d'actif amortissables est exonérée d'impôt sur les sociétés chez la société apporteuse conformément au dispositif prévu à l'article 210 A du code général des impôts.

Corrélativement, le montant des réintégrations définies au d du 3 de l'article 210 A doit être augmenté du montant de la plus-value qui ne peut plus être taxée au taux réduit par la société apporteuse.

Il est précisé que l'option reste valablement exercée en 1997 lorsque l'opération d'apport intervient au cours d'un exercice ouvert en 1996.

10. De plus, l'obligation de porter le montant de la plus-value net d'impôt à une réserve spéciale n'a plus à être remplie.

11. De même, le montant de la plus-value à long terme pour lequel l'option a été exercée ne peut plus compenser les déficits d'exploitation de l'exercice ou les déficits et moins-values à long terme reportables.

12. Les entreprises ayant clos un exercice ouvert à compter du 1 ^er janvier 1997, et pour lequel le délai de dépôt de la déclaration est expiré ¹ à la date de publication de la présente instruction, doivent donc déposer :

- au plus tard le 15 décembre 1997 une déclaration rectificative ² accompagnée de ses annexes prenant en compte les dispositions du a quater du I de l'article 219 du même code. Les sociétés apporteuse et bénéficiaire des apports devront notamment indiquer conformément à l'article 54 septies dudit code le nouveau montant des plus-values à réintégrer sur un état de suivi des valeurs fiscales rectificatif ;

- et, le cas échéant, une réclamation contentieuse dans les conditions de droit commun afin d'obtenir la restitution de l'imposition acquittée du fait de l'option.

A cet égard, il est rappelé que le défaut de production de l'état prévu à l'article 54 septies du code général des impôts entraîne l'imposition immédiate de la totalité du profit exonéré en vertu de l'article 210 A dudit code. Les dispositions relatives aux obligations déclaratives prévues à cet article ont été commentées dans l'instruction du 6 avril 1994 (BOI 4 1-1-94).

  B. LA CONFIRMATION DE L'OPTION POUR L'IMPOSITION IMMÉDIATE DE LA PLUS-VALUE À LONG TERME GLOBALE AFFERENTE AUX ÉLÉMENTS AMORTISSABLES EST POSSIBLE

13. Les entreprises peuvent décider de soumettre la plus-value pour laquelle l'option a été exercée à l'impôt sur les sociétés au taux normal. Cette possibilité est réservée aux seules opérations d'apports définitivement réalisées avant le 15 novembre 1997 et pour lesquelles une option a été formellement prise dans l'acte d'apport.

Dans ces conditions, un complément d'impôt doit être acquitté le cas échéant. Cette mesure n'a pour seul effet que de substituer le taux normal d'imposition au taux réduit. Dès lors, le montant de la plus-value immédiatement taxé reste inchangé. Il ne comprend pas la plus-value précédemment qualifiée à court terme.

L'obligation de porter le montant de la plus-value net d'impôt à une réserve spéciale n'a plus à être remplie.

14. La société apporteuse peut toujours imputer ses déficits ordinaires et ses amortissements réputés différés sur le montant de la plus-value.

15. Les moins-values à long terme afférentes à des éléments d'actif désormais exclus du régime des plus et moins-values à long terme et restant à reporter à l'ouverture du premier exercice ouvert à compter du 1 ^er janvier 1997 peuvent s'imputer sur cette plus-value dans les conditions prévues au a quater du I de l'article 219 du code général des impôts.

16. Les entreprises ayant clos un exercice ouvert à compter du 1 ^er janvier 1997 et pour lequel le délai de dépôt de la déclaration est expiré ³ à la date de publication de la présente instruction, doivent donc déposer au plus tard le 15 décembre 1997 une déclaration rectificative ⁴ accompagnée de ses annexes prenant en compte les dispositions du a quater du I de l'article 219 du même code ainsi que la confirmation de leur option et procèdent, le cas échéant, à la liquidation correspondante de l'impôt sur les sociétés et des contributions prévues aux articles 235 ter ZA et 235 ter ZB dudit code.

17. La confirmation de l'option doit être effectuée sur papier libre annexé à la déclaration de résultats - le cas échéant rectificative - déposée par les sociétés apporteuse et bénéficiaire des apports au titre de l'exercice au cours duquel l'opération concernée est réalisée. Cette confirmation doit intervenir pour chaque opération d'apport placée sous le régime de faveur (fusions, scissions et apports partiels d'actif).

SECTION 2 :

La neutralisation des conséquences d'une opération d'apport, placée sous le régime fiscal de faveur prévu à l'article 210 A du code général des impôts, sur le report d'imposition résultant d'un transfert de titres de compte à compte

  A. RAPPEL DU DISPOSITIF ANTERIEUR

18. Les parts ou actions de sociétés détenues par les entreprises passibles de l'impôt sur les sociétés sont soumises à un régime fiscal différent selon qu'elles constituent ou non des titres de participation. Les cinquième et sixième alinéas du a ter du I de l'article 219 du code général des impôts fixent les conséquences fiscales des transferts de titres du compte « titres de participation » à un autre compte du bilan ou inversement.

Conformément à ces dispositions, ces transferts donnent lieu selon le cas à la constatation d'un profit ou d'une perte ou d'une plus ou moins-value dont la prise en compte dans les résultats imposables est reportée jusqu'à la cession effective des titres en cause.

En conséquence, lorsque des titres qui ont été transférés d'un compte de titres de participation à un autre compte du bilan ou inversement sont apportés, l'apport est assimilé à une cession et entraîne la prise en compte du résultat de transfert au titre de l'exercice au cours duquel cette opération intervient. Il en était ainsi alors même que l'apport bénéficiait des dispositions de l'article 210 A du code général des impôts.