SOUS-SECTION 2 CONDITIONS GÉNÉRALES DE DÉDUCTION DES DÉPENSES PROFESSIONNELLES
SOUS-SECTION 2
Conditions générales de déduction des dépenses professionnelles
1Pour être admises en déduction, les dépenses supportées par les salariés doivent répondre aux conditions posées par les articles 13-1 et 83-3° du CGI, c'est-à-dire :
- être effectuées en vue de l'acquisition ou de la conservation d'un revenu imposable ;
- être nécessitées par l'exercice d'une profession dont les résultats sont taxables dans la catégorie des traitements et salaires ;
- avoir été payées l'année de l'imposition ;
- pouvoir donner lieu à justification.
Toutes ces conditions sont présumées remplies lorsque le salarié opte pour le système forfaitaire (déduction de 10 % et, le cas échéant, déduction supplémentaire).
Remarque : Lorsque le salarié perçoit des allocations pour frais professionnels, voir supra 5 F 1151 .
A. LES DÉPENSES DOIVENT AVOIR ÉTÉ EFFECTUÉES EN VUE DE L'ACQUISITION OU DE LA CONSERVATION D'UN REVENU IMPOSABLE
2L'application de ce principe, posé par l'article 13-1 du CGI, conduit à exclure des dépenses professionnelles :
- les dépenses de caractère personnel ;
- les dépenses se rapportant à une activité non rémunérée ;
- les dépenses nécessitées par l'acquisition d'un capital ;
- les dépenses afférentes à des revenus exonérés.
I. Dépenses de caractère personnel
3Les dépenses d'ordre privé ne peuvent pas être retranchées du revenu professionnel. Sont donc exclues des charges déductibles :
- les dépenses qui se rapportent à l'habitation personnelle du contribuable, non utilisée à des fins professionnelles (loyer, impôts locaux, etc.) ou à des biens qui ne sont pas utilisés pour les besoins de la profession (mobilier, voiture, etc.) ;
- les dépenses de personnel de maison ;
- les frais de maladie ;
- les cotisations volontaires à des mutuelles ;
- les dépenses courantes de nourriture ou d'habillement ;
- les amendes pénales ;
- l'impôt sur le revenu ;
- les frais de garde des jeunes enfants, même lorsque les deux époux travaillent (CE, arrêts du 8 mars 1972, req. n° 79680, RJ n° III, p. 62 et du 30 janvier 1991, req. n° 69460).
Présentent également le caractère de dépenses personnelles, les frais résultant, pour un contribuable, d'un procès engagé contre lui par la société dont il était antérieurement le salarié pour la reconnaissance d'un droit au bail dont l'intéressé se prétendait titulaire (CE, arrêt du 10 janvier 1968, req. n° 71214, RJCD, p. 11).
II. Dépenses se rapportant à une activité non rémunérée
4Les frais qui se rapportent à une activité bénévole ne sont pas déductibles (CE, arrêt du 9.10.1991, n° 177611 et CAA NANCY, arrêt du 6.08.1998, n° 94-1193).
Il en est de même, d'une manière générale, des dépenses qui sont engagées dans l'exercice d'un mandat public ne donnant lieu à aucune rémunération imposable.
Activité bénévole.
5À titre d'exemple, ne peuvent être considérés comme des dépenses professionnelles :
- les frais supportés par un contribuable qui exerce à titre bénévole les fonctions de secrétaire d'une association d'écrivains ;
- les dépenses supportées par les lieutenants de louveterie dans l'exercice de leurs fonctions, lesquelles sont gratuites ;
- les frais exposés par certains professeurs ayant cessé un enseignement régulier, mais qui continuent bénévolement de diriger les travaux d'étudiants ou de collègues plus jeunes, à siéger dans des jurys de doctorat et à poursuivre dans leur spécialité des recherches personnelles ;
- les frais exposés dans l'exercice d'une activité syndicale non rémunérée comme temps de travail (voir infra 5 F 2543, n° 11 lorsque l'activité syndicale est rémunérée comme temps de travail).
Remarque : une activité bénévole n'ouvre jamais droit aux garanties offertes par le code du travail puisque la personne qui l'exerce n'est pas placée dans un état de subordination vis-à-vis de celle qui en bénéficie.
Mandat public ne donnant lieu à aucune rémunération imposable.
6Les dépenses nécessitées par l'exercice d'un tel mandat ne sont pas admises en déduction (par exemple, les frais de transport exposés par les conseillers municipaux pour se rendre aux séances du conseil municipal ou de commissions).
Toutefois, la déduction des frais supportés du fait de l'exercice gratuit d'un mandat public est autorisée, lorsqu'en raison de la nature même de ce mandat, ces frais peuvent être considérés comme nécessités par l'acquisition ou la conservation d'un revenu imposable.
Situation des juges des tribunaux de commerce.
7Les membres des tribunaux de commerce exercent leurs fonctions à titre bénévole. Ils ont cependant la possibilité de déduire de leurs revenus professionnels, pour leur montant réel, les frais supportés à l'occasion de l'accomplissement de leur mandat. Toutes les justifications utiles doivent être apportées au sujet, notamment, de la nature et du montant des frais en cause.
Dans la mesure où les intéressés perçoivent des indemnités forfaitaires ou des remboursements de frais réels, ils doivent, pour éviter des doubles emplois, les ajouter à leurs revenus professionnels imposables (l'organisme débiteur de ces sommes est tenu, en application de l'article 240-1 bis du CGI, de les déclarer, alors même que leur paiement ne s'accompagne pas du versement d'une rémunération proprement dite).
Lorsque les revenus des intéressés entrent dans la catégorie des traitements et salaires, la déduction doit être effectuée avant la déduction des frais professionnels (déduction forfaitaire ou déduction des frais réels).
Dans le cas où les juges ne disposent pas de revenus professionnels, le montant des frais réels auxquels ils ont à faire face dans l'accomplissement de leurs fonctions de juge peut exceptionnellement être admis en déduction du revenu global pour l'établissement de l'impôt sur le revenu (cf. 5 B 2432, n° 2).
8D'autre part, ces magistrats sont autorisés à substituer à la déduction de leurs frais réels une déduction forfaitaire, qui s'impute sur le montant brut de leurs revenus professionnels et qui a été fixée, par une décision ministérielle du 3 juin 1969, à :
- 1 500 F pour un juge suppléant ;
- 2 000 F pour un juge titulaire ;
- 3 000 F pour un président de chambre ;
- 5 000 F pour le président.
III. Dépenses nécessitées par l'acquisition d'un capital
9Les dépenses qui se rapportent à la constitution d'un capital sont exclues des charges admises en déduction pour la détermination du montant net des traitements et salaires.
Par conséquent, un fils qui a succédé à son père dans la direction d'une société contre l'engagement de servir une rente viagère à sa mère ne peut déduire cette rente de ses rémunérations.
De même, un administrateur de société anonyme ne peut pas déduire le prix de revient des actions qu'il a achetées puis déposées dans la caisse sociale en garantie de sa gestion car les sommes déboursées pour acquérir ces titres, qui demeurent sa propriété, constituent une dépense en capital (CE, arrêt du 4 janvier 1937, req. n° 53447, RO, p. 4).
Ne constituent pas davantage des dépenses professionnelles :
- les dépenses engagées pour obtenir des indemnités de licenciement ayant le caractère de dommages-intérêts ;
- la perte subie par un représentant du fait du non-remboursement par un de ses clients des capitaux qu'il lui avait prêtés (CE, arrêt du 6 mars 1931, req. n° 17553, RO, 5574) ;
- le paiement d'une prime d'assurance sur la vie, tendant à la constitution d'un capital (CE, arrêt du 3 juin 1932, req. n°s 23610 et 23615, RO, 5869), même si l'assuré a la faculté d'opter entre le versement d'un capital et celui d'une rente (CE, arrêt du 1er février 1937, req. n° 54867, RO, p. 74) ;
- les versements qu'un salarié effectue à une caisse de prévoyance en vue de la constitution d'un capital (CE, arrêt du 27 décembre 1937, req. n° 58759, RO, p. 770) [Sur le régime fiscal des cotisations à un régime complémentaire de prévoyance ou de retraite, voir supra 5 F 2312, n°s 8 et suiv. ] ;
- les intérêts afférents à des emprunts contractés par une personne physique pour acquérir des droits d'une société dans laquelle elle est salariée, sauf disposition législative expresse (cf. supra 5 F 24 ).
IV. Dépenses afférentes à des revenus exonérés
10Les dépenses supportées en vue d'acquérir un revenu passible de l'impôt dans la catégorie des traitements et salaires, mais qui bénéficie d'une exonération, ne sont pas admises en déduction (par exemple, les frais de procédure engagés en vue d'obtenir une rente d'accident du travail).
B. LES DÉPENSES DOIVENT ÊTRE NÉCESSITÉES PAR L'EXERCICE D'UNE ACTIVITÉ DONT LES RÉSULTATS SONT TAXABLES DANS LA CATÉGORIE DES TRAITEMENTS ET SALAIRES
I. Liste des principales dépenses admises en déduction
11Voir infra 5 F 254 (frais réels).
II. Dépenses se rapportant à des revenus taxés dans des catégories différentes
12Lorsque les contribuables exercent plusieurs activités relevant de catégories fiscales différentes, les dépenses communes peuvent être réparties au prorata des recettes brutes de chaque profession ; les dépenses spécifiques à chaque profession ne peuvent s'imputer que sur les gains réalisés dans le cadre de chacune d'elles (la déduction au titre des salaires du montant des frais ainsi déterminés ne peut se cumuler avec la déduction forfaitaire normale de 10 %).
Exemple : Greffiers des tribunaux de commerce.
Les rémunérations perçues par ces officiers ministériels constituent des bénéfices non commerciaux et sont imposées comme tels alors que les revenus qui leur sont versés par l'État ou par des administrations de l'État ont le caractère de salaires (cf. 5 G 113, n° 7).
C. LES DÉPENSES DOIVENT ÊTRE EFFECTIVEMENT PAYÉES AU COURS DE L'ANNÉE D'IMPOSITION
I. Principe
13Pour être admises en déduction des revenus d'une année considérée, les dépenses doivent avoir été effectivement payées au cours de la même année.
II. Cas particulier des biens durables
14Pour l'application de l'article 83-3° du CGI et conformément à une jurisprudence établie depuis 1955, les salariés pouvaient déduire la dépréciation subie au cours de l'année d'imposition par les biens durables utilisés pour les besoins de leur profession, dès lors que ces salariés avaient demandé la prise en compte de leurs frais professionnels réels pour la détermination de leur revenu imposable.
Par un arrêt du 17 juin 1988 (n° 60-728), le Conseil d'État a jugé que les salariés qui utilisent à des fins professionnelles des biens durables qui leur appartiennent ne peuvent déduire annuellement à ce titre ni un amortissement ni une somme correspondant à la dépréciation du bien.
L'article 12-I de la loi de finances rectificative pour 1988 (n° 88-1193 du 29 décembre 1988) a complété le septième alinéa de l'article 83-3° déjà cité pour confirmer que, pour les salariés, « le montant des frais réels à prendre en compte au titre de l'acquisition des immeubles, des véhicules et autres biens dont la durée d'utilisation est supérieure à un an s'entend de la dépréciation que ces biens ont subie au cours de l'année d'imposition ».
15Les dispositions de l'article 12 de la loi de finances rectificative pour 1988 s'appliquent aux biens :
dont le salarié est propriétaire et qu'il utilise dans l'exercice de sa profession ;
dont la durée normale d'utilisation est supérieure à un an ;
qui sont susceptibles de se déprécier avec l'usage et le temps.
Il s'agit principalement des véhicules automobiles (cf. infra 5 F 2542, n°s 26 et suiv. ), du mobilier, du matériel et de l'outillage (cf. infra 5 F 2542, n° 54 ) et dans certains cas exceptionnels des locaux professionnels (cf. infra 5 F 2542, n°s 42 et suiv. ).
16Le montant de la déduction à prendre en compte au titre de l'acquisition des biens dont la durée d'utilisation est supérieure à un an s'entend de la dépréciation effective que ces biens ont subie au cours de l'année d'imposition. Dès lors, la déduction intégrale, au titre d'une même année, du prix de revient du bien n'est pas autorisée.
La dépréciation effective correspond à la perte réelle de valeur du bien. L'année de l'acquisition, elle est donc égale à la différence entre le prix d'acquisition et la valeur réelle du bien au dernier jour de l'année ; pour les années suivantes, elle est égale à la différence entre la valeur réelle du bien au premier jour et au dernier jour de l'année.
Bien entendu, la déduction de la dépréciation doit être limitée à la part d'utilisation du bien constatée dans l'exercice de l'activité professionnelle salariée.
17 Remarque : Vente d'un bien durable. - Le régime des plus-values ou moins-values professionnelles n'est pas applicable aux salariés.