SOUS-SECTION 2 DÉDUCTION DES COTISATIONS VERSÉES À DES RÉGIMES DE RETRAITE ET DE PRÉVOYANCE OBLIGATOIRES

SOUS-SECTION 2  

Déduction des cotisations versées à des régimes de retraite
et de prévoyance obligatoires

1L'article 83-1° et 2° du CGI fixe les modalités de déduction des cotisations salariales versées dans le cadre de régimes de retraite et de prévoyance obligatoires.

Les déductions qu'il autorise se situent à deux niveaux :

- celui des régimes de base ;

- celui des régimes obligatoires complétant les régimes de base (régimes complémentaires et supplémentaires).

  A. COTISATIONS AUX REGIMES DE BASE

  I. Principes généraux

2En application de l'article 83-1° du CGI sont déductibles, sans condition ni limite, toutes les cotisations salariales versées au titre des régimes de base (régime général de sécurité sociale, régimes spéciaux de sécurité sociale et régime des assurances sociales agricoles) et couvrant aussi bien l'assurance vieillesse que la prévoyance.

Cette disposition concerne aussi les cotisations obligatoires de sécurité sociale et des assurances sociales agricoles auxquelles sont soumis les retraites, les préretraites et les revenus de remplacement des travailleurs privés d'emploi.

3Elle s'applique également aux versements de rachat de cotisations de retraite, y compris la part patronale rachetée par le salarié en cas de défaillance de l'employeur.

Remarque. - Pour les personnes qui n'exercent plus d'activité salariée, les versements faits à titre de rachats de cotisations au régime de base de la sécurité sociale sont déductibles du revenu global, en application de l'article 156-II-4° du CGI.

  II. Cas particuliers

1. Fonctionnaires détachés.

4Les sommes que les fonctionnaires en service détaché versent au Trésor dans les conditions prévues par la réglementation découlant du décret du 25 février 1938, en vue de cotiser à leur régime de retraite, peuvent, dès lors qu'elles ont un caractère obligatoire, être déduites du revenu des intéressés.

2. Cotisations versées aux caisses de sécurité sociale des professions libérales par des membres exerçant ces professions en qualité de salarié.

5La loi a autorisé les membres de certaines professions libérales à exercer leur profession soit en qualité de salarié d'un confrère, soit en qualité d'associé ou de salarié de sociétés constituées à cet effet entre membres de la profession. Il en va ainsi notamment pour les experts-comptables et les comptables agréés en vertu de la loi n° 68-946 du 31 octobre 1968 et pour les architectes en vertu de la loi n° 77-2 du 3 janvier 1977.

Dans ces cas, la loi prévoit que, nonobstant leur qualité de salarié, les intéressés doivent continuer de cotiser au régime de sécurité sociale de la profession dont ils sont issus.

Afin d'harmoniser le mode de calcul du revenu imposable dans les différentes hypothèses possibles pour le versement des cotisations, il convient de considérer que ces cotisations sont toujours déductibles au niveau du revenu catégoriel. Ainsi :

- lorsque les honoraires afférents aux travaux effectués par le salarié sont intégralement reversés à l'employeur contre attribution d'un salaire, l'intéressé peut déduire de son revenu brut les cotisations qu'il a versées. Toutefois, si l'employeur rembourse ou prend à sa charge tout ou partie des cotisations, la déduction des sommes versées est subordonnée à la réintégration préalable de l'avantage en argent correspondant, imposable entre les mains de l'intéressé comme supplément de salaire ;

- lorsque le collaborateur est rémunéré par une fraction des honoraires, les cotisations sont à prendre en compte pour la détermination du bénéfice non commercial ;

- lorsque l'intéressé dispose à la fois de revenus entrant dans la catégorie des bénéfices non commerciaux et de revenus entrant dans celle des traitements et salaires, la cotisation qu'il verse, si elle est due à raison de ces deux activités, doit s'imputer au prorata du montant respectif des revenus de chaque catégorie (recettes non commerciales, salaires bruts).

En cas de déficit, celui-ci peut, dans tous les cas, être imputé sur le revenu global dans les conditions définies à l'article 156-I du CGI.

3. Validation de services auxiliaires pour la retraite.

6Les sommes versées par les fonctionnaires en vue de la validation, pour la retraite, de services auxiliaires sont admises en déduction du montant brut de leurs revenus imposables, dans la catégorie des traitements et salaires, au titre de l'année du versement.

4. Conjoint de l'exploitant ou de l'associé d'une société de personnes.

7La fraction du salaire du conjoint de l'exploitant ou de l'associé d'une société de personnes et assimilée mentionnée aux articles 8 et 8 ter du CGI, commun en biens, admise en déduction du revenu professionnel, est rattachée à la catégorie des traitements et salaires (cf. supra 5 F 1114, n°s 33 et suiv. ).

Pour la détermination du revenu brut imposable, il convient de déduire le montant intégral de la part salariale des cotisations sociales, y compris donc celles qui se rapportent à la fraction non déductible du salaire.

  B. COTISATIONS AUX RÉGIMES COMPLÉTANT LES RÉGIMES DE BASE

8Dans son premier alinéa, l'article 83-2° du CGI pose le principe de la déduction des cotisations ou primes versées aux organismes de retraite et de prévoyance complémentaires auxquels le salarié est affilié à titre obligatoire.

  I. Conditions de déduction

1. Caractère obligatoire.

9En imposant un caractère obligatoire à l'affiliation du salarié, le texte exclut toute possibilité de déduction des cotisations et primes versées par l'intéressé, soit au titre de régimes collectifs à adhésion facultative, soit au titre de contrats individuels souscrits à son initiative.

Le caractère obligatoire peut résulter de la loi, d'une convention collective ou d'un accord collectif de travail, d'une convention spécifique conclue au niveau de l'entreprise ou même d'une décision unilatérale de l'employeur, sous réserve que celle ci s'applique à la totalité du personnel de l'entreprise.

2. Régimes concernés.

10Du fait du caractère obligatoire de l'affiliation, requis par le texte, les régimes de retraite et de prévoyance entrant dans les prévisions de l'article 83-2° du CGI ne peuvent être que ceux auxquels les salariés adhèrent dans le cadre de leur activité professionnelle (régimes complémentaires et supplémentaires).

a. Régimes de retraite.

11Pour entrer dans le champ d'application de l'article 83-2° du CGI, les cotisations aux régimes de retraite complémentaires et supplémentaires doivent tendre à la constitution d'une véritable pension de retraite, c'est-à-dire d'un revenu conservant un lien avec les services passés.

12Les conditions suivantes doivent, en outre, être satisfaites.

1° La pension doit être stipulée payable, au plus tôt, à l'age normal de départ à la retraite, c'est-à-dire à l'age à partir duquel le salarié intéressé peut bénéficier de la pension vieillesse du régime de base.

Il est admis que la pension soit stipulée réversible sur la tête du conjoint survivant ou des enfants à charge.

2° Les cotisations doivent comporter une participation effective de l'employeur, cette participation pouvant en représenter au minimum une part significative, ¹ au maximum la totalité.

3° Les contrats passés avec une compagnie d'assurances doivent revêtir la forme d'une assurance de groupe qui s'impose à la totalité du personnel appartenant à une catégorie donnée.

Remarque : L'assurance de groupe est dite à adhésion obligatoire lorsqu'elle groupe 75 % au moins de l'effectif assurable. Mais, pour l'application de l'article 83-2° du CGI, si tous les salariés de la même catégorie n'adhèrent pas au contrat, la déduction des cotisations n'est pas admise.

Les contrats d'assurances de groupe s'entendent de ceux qu'ont souscrit les entreprises elles-mêmes et dont le bénéfice est accordé à toutes les personnes appartenant à une même catégorie de personnel. Les salariés n'interviennent pas au contrat lui-même. L'entreprise notifie à l'assureur, au fur et à mesure des mouvements de personnel, les renseignements concernant les salariés qui ont été embauchés ou qui ont cessé leurs fonctions.

Une entreprise ne comportant qu'un nombre très limité de salariés ou même un seul, appartenant à une catégorie donnée, a la possibilité d'adhérer à un contrat d'assurance de groupe. En pareil cas, le contrat se présente sous la forme d'un contrat dit « ouvert qui regroupe plusieurs entreprises. Le groupe ainsi constitué doit répondre aux exigences de la réglementation particulière à ce type d'assurance.

Les contrats d'assurances de groupe sont exonérés de la taxe sur les conventions d'assurances (CGI, art. 998-1°).

En cas d'hésitation sur la véritable nature d'un contrat et en vue d'exclure du bénéfice de la déduction les cotisations afférentes à des contrats individuels, le service doit effectuer les recoupements nécessaires, notamment auprès du service des impôts chargé du contrôle de la taxe sur les conventions d'assurances (cf. série 7 E, division I ).

4° Les cotisations doivent être fixées à un taux uniforme, à l'égard de toutes les personnes appartenant à une même catégorie de personnel.

5° Les cotisations doivent être afférentes à un régime exclusif de tout versement d'un capital, même s'il s'agit d'une option entre cette formule et le versement d'arrérages, au moment du départ à la retraite.

Toutefois, il est admis que la pension soit stipulée réversible sur la tête du conjoint survivant ou des enfants à charge et que les primes ou cotisations soient stipulées remboursables en cas de décès de l'assuré avant l'échéance. La réglementation propre aux contrats d'assurances fait alors obligation aux parties de prévoir une clause de rachat, c'est-à-dire la faculté pour l'assuré d'annuler son contrat à un moment quelconque de sa durée et de recevoir en contre-partie un capital représentatif d'une fraction de la réserve mathématique constituée par la capitalisation des primes déjà versées.

Une telle stipulation, qui rend possible le versement d'un capital, devrait normalement conduire à exclure ces contrats du bénéfice des dispositions de l'article 83-2° du CGI. Il est admis de ne pas opposer cette exclusion aux contrats de ce type quand ils comportent une clause limitant la valeur maximale du rachat au montant cumulé des primes versées au cours des trois dernières années. Mais, dans l'hypothèse où le souscripteur ou le bénéficiaire exercent leur droit de rachat, le contrat est dénaturé et ne peut plus être considéré comme constitutif d'une pension de retraite : les primes versées et déjà admises en déduction sont alors, dans la limite du délai de prescription, réintégrées au revenu imposable des intéressés. Les rachats effectués doivent être portés par les compagnies d'assurances à la connaissance de la direction des services fiscaux dont dépend l'employeur.

13Lorsque les conditions énumérées ci-dessus sont toutes remplies, peu importe :

- que les cotisations soient versées à des institutions ou caisses agréées par le ministère chargé du travail ou à des compagnies d'assurances (assurances de groupe) ;

- qu'il s'agisse d'un régime de retraite par répartition ou d'un régime de retraite par capitalisation ;

- que les bénéficiaires du régime de retraite soient des dirigeants de sociétés, des ingénieurs, cadres et agents de maîtrise, des employés ou des ouvriers.

14Les possibilités de déduction des cotisations se rapportant à certains régimes de retraite complémentaire ont donné lieu aux précisions suivantes :

1° Agents non titulaires de l'État et des collectivités publiques.

15Le décret n° 70-1277 du 23 décembre 1970 a institué, à compter du 1er janvier 1971, un régime de retraite complémentaires des assurances sociales dit IRCANTEC en faveur des agents non titulaires de l'État et des collectivités publiques.

Les cotisations à ce régime sont déductibles des salaires perçus par les intéressés.

Il en est de même des rachats effectués par les agents ou anciens agents pour la validation des services accomplis antérieurement à leur affiliation au régime ainsi institué.

2° Maîtres laïcs des établissements privés d'enseignement placés sous le régime du contrat d'association ou sous le régime du contrat simple.

16Les maîtres laïcs des établissements privés d'enseignement placés sous le régime du contrat d'association ou sous celui du contrat simple sont pour la plupart amenés, pour conserver leurs droits à la retraite antérieurement acquis, à verser eux-mêmes, par l'intermédiaire de leur établissement, une fraction de la cotisation due à l'institution de retraite dans le cadre des conventions collectives.

En effet, pour des raisons d'ordre pratique, le département de l'Éducation nationale, qui rémunère les maîtres laïcs, contractuels, auxiliaires ou simplement agréés, a prescrit aux services liquidateurs de limiter la retenue au montant de la cotisation qui résulte de l'affiliation des intéressés au régime de l'institution de retraite complémentaire des agents non titulaires de l'État et des collectivités publiques (IRCANTEC).

Compte tenu de la situation particulière des intéressés, qui versent eux-mêmes une cotisation en vue de la constitution d'une pension de retraite complémentaire, il est admis que cette cotisation, dès lors qu'elle a un caractère obligatoire et bien qu'elle ne fasse pas l'objet d'une retenue de la part de l'employeur, vienne en déduction pour la détermination du salaire net imposable.

Toutes justifications utiles sur le montant et la réalité des versements effectués doivent être apportées au service.

3° Personnel navigant professionnel de l'aviation civile.

17Le régime de retraite complémentaire, prévu par la loi n° 51-482 du 27 août 1951 et le décret n° 63-8 du 5 janvier 1963 pris pour son application, auxquels les personnels navigants civils salariés de l'aéronautique sont obligatoirement affiliés, constitue un régime propre de sécurité sociale (cf. CE, arrêt du 21 juillet 1972, req. n° 79341, RJ, n° III, p. 141). En conséquence, les cotisations à ce régime sont déductibles du salaire par application de l'article 83-2° du CGI.

4° Préretraités.

18En matière de retraite, les préretraités continuent à acquérir des droits au titre de l'assurance vieillesse du régime de base de la sécurité sociale et se voient attribuer des points gratuits en matière de retraite complémentaire. Les versements que les intéressés peuvent effectuer pour parfaire ces droits à retraite ne sont, en principe, pas déductibles de leurs revenus imposables, dès lors que ces versements ne revêtent pas un caractère obligatoire. Toutefois, les bénéficiaires d'allocations conventionnelles de « préretraite progressive ou d'allocations spéciales versées en application d'une convention du Fonds national de l'emploi qui acquièrent des points supplémentaires au titre du régime de retraite complémentaire des cadres, dans les conditions prévues aux paragraphes 3 et 4 de l'article 8 bis de l'annexe I à la convention collective nationale de retraite et de prévoyance des cadres du 14 mars 1947, sont autorisés à déduire du montant brut des allocations qu'ils perçoivent les versements faits pour cette acquisition, dans la limite globale fixée par l'article 83-2° du CGI (cf. ci-après n°s 21 et suiv. ).

5° Chômeurs.

19Les demandeurs d'emploi indemnisés continuent à acquérir gratuitement des droits au titre de l'assurance vieillesse et des régimes de retraites complémentaires obligatoires régis par les dispositions du titre II du livre IX du Code de la sécurité sociale telles qu'elles résultent de la loi n° 94-678 du 8 août 1994 relative à la protection sociale complémentaire des salariés. Lorsque ces régimes de retraite complémentaires obligatoires ne valident pas complètement la période de chômage, il est admis que les cotisations que les intéressés versent volontairement à ces organismes pour parfaire leurs droits soient déduites des indemnités de chômage qu'ils perçoivent, dans les conditions prévues au deuxième alinéa du 2° de l'article 83 du CGI (cf. ci-après n°s 21 et suiv. ) [R.M. Péricard, AN, JO du 31 octobre 1994, p. 5421, n° 14434].

1   Le niveau requis de la participation de l'employeur peut notamment être apprécié par rapport aux règles de financement du régime d'assurance-maladie de la sécurité sociale. Une participation d'un niveau inférieur peut toutefois être envisagée, si le taux est conforme aux usages et accords collectifs en vigueur dans la profession et la branche d'activité concernées.