SECTION 3 FRAIS ET CHARGES
SECTION 3
Frais et charges
D'une manière générale, sont admis en déduction les frais et charges nécessités directement par l'exercice de la profession et qui entraînent une diminution de l'actif net ou sont destinés à palier une diminution probable de cet actif.
Les règles applicables en ce domaine aux entreprises industrielles et commerciales sont applicables à l'agriculteur sous réserve des aménagements et précisions ci-après 1 .
SOUS-SECTION 1
Amortissements
A. CONDITIONS GÉNÉRALES DE DÉDUCTION
1La déduction des amortissements est soumise aux conditions prévues en matière de bénéfices industriels et commerciaux (cf. DB 4 D ).
C'est ainsi notamment que les amortissements admis en déduction pour la détermination du résultat imposable doivent correspondre à la dépréciation effectivement subie par les éléments amortissables de l'actif immobilisé. Aucun amortissement ne peut donc être pratiqué en l'absence de dépréciation effective des biens concernés.
Cette règle appelle certaines explications sur les points suivants :
I. Terres
2Les terrains proprement dits ne peuvent être amortis.
3Si le propriétaire exploitant, soumis à un régime réel ou transitoire, a inscrit ses terres à l'actif de son exploitation, les dépenses qui augmentent la valeur patrimoniale de ces terres constituent un élément du prix de revient des sols et doivent être également inscrites, à titre obligatoire, à un compte d'immobilisations non amortissables.
Doivent être regardées comme un élément du prix de revient des terres :
- les améliorations foncières permanentes résultant de travaux tels que ceux entrepris pour raser les talus, créer des fossés, combler des mares ou marécages, supprimer des haies ou défricher ;
- les frais occasionnés par un remembrement qui ont pour effet d'accroître la valeur patrimoniale des terres concernées, notamment par les travaux d'infrastructures collectives et les travaux constituant des améliorations foncières permanentes ;
- le paiement de la taxe de défrichement qui a pour effet de permettre au propriétaire d'affecter à une nouvelle utilisation la parcelle boisée qui a été défrichée. Par suite, le montant de cette taxe doit, au même titre que le coût des travaux de défrichement, être considéré comme un élément du prix de revient du terrain.
Si cet exploitant a opté pour le maintien de ses terres dans son patrimoine privé, en application du I de l'article 38 sexdecies D de l'annexe III au CGI (cf. DB 5 E 3213 n°s 8 et suiv. ), aucune inscription à l'actif ni aucune déduction ne peuvent être pratiquées.
4Lorsque les travaux correspondant aux améliorations foncières permanentes sont effectués par le fermier, ils présentent le caractère d'une immobilisation non amortissable et peuvent donc figurer à l'actif du bilan. Il en est tenu compte en fin de bail, pour la détermination de la plus-value ou de la moins-value consécutive à la perception, par le preneur sortant, de l'indemnité visée aux articles L. 411-69 et suivants du Code rural.
5Doivent également être inscrits à un compte d'immobilisations non amortissables, les frais occasionnés par un remembrement lorsque ces dépenses sont supportées par un fermier, soumis à un régime réel ou transitoire, en application notamment de l'article L. 123-23 du code rural. Au terme normal du bail, le propriétaire bailleur doit déclarer ces sommes dans la catégorie des revenus fonciers si les terres louées ne figurent pas à l'actif d'une entreprise soumise à un régime réel d'imposition ou transitoire. Dans le cas contraire, ces revenus sont imposés dans la catégorie des bénéfices agricoles, des bénéfices industriels ou commerciaux ou de l'impôt sur les sociétés, selon le cas.
Si ces dépenses sont payées par le fermier à un tiers en l'acquit du propriétaire, en exécution d'une clause expresse du bail, elles sont considérées comme un supplément de loyer déductible dans les conditions de droit commun s'il est soumis à un régime réel d'imposition ou transitoire. Corrélativement, elles seront soumises à l'impôt sur le revenu au nom du bailleur dans les conditions exposées ci-dessus au fur et à mesure de leur paiement par le fermier.
6En revanche, les travaux qui n'apportent qu'une amélioration temporaire au fonds peuvent être amortis, même si les terres demeurent dans le patrimoine privé de l'exploitant. Il s'agit notamment des frais de construction de voies de desserte sommaires.
S'agissant des dépenses occasionnées par les travaux de drainage (cf. DB 5 E 3213 n° 43 ), celles-ci ne sont pas admises en déduction des résultats de l'exercice au cours duquel elles ont été supportées. Elles peuvent faire l'objet d'amortissements échelonnés sur la durée normale d'utilisation 2 . L'amortissement est effectivement comptabilisé lorsque l'exploitant est soumis au régime transitoire ou à un régime réel d'imposition (Il est réputé pris en compte par le forfait pour les exploitants qui relèvent de ce régime d'imposition) [R.M. n° 26832, M. PATRIAT, JO débats AN du 27 août 1990, p. 4064]
7Lorsque les arriérés de fumures sont inscrits au bilan (cf. DB 5 E 3213 n° 41 ), ils ne peuvent donner lieu à amortissement.
II. Parts de coopératives
8Les parts de coopératives acquises par des agriculteurs ne peuvent faire l'objet d'amortissements. D'une manière générale, en effet, elles sont cédées et reprises à leur valeur nominale.
Mais, bien entendu dans le cas exceptionnel où des événements survenus au cours de l'exercice laissent supposer que la valeur de reprise des parts de coopératives détenues par un exploitant sera inférieure à leur valeur nominale, l'intéressé a la possibilité de constituer une provision pour dépréciation du portefeuille-titre.
Cette provision est soumise au régime fiscal des moins-values à long terme. Elle ne peut donc être déduite des bénéfices de l'exercice mais seulement s'imputer sur les plus-values à long terme constatées au cours de cetexercice ou des dix suivants.
9Comme toutes les valeurs mobilières inscrites au bilan, les parts de coopératives doivent y figurer pour leur valeur d'origine, c'est-à-dire pour leur prix réel d'acquisition (prix d'achat ou valeur réelle de souscription). La prime d'émission qui est versée en sus de la valeur nominale des parts souscrites constitue un élément du prix d'acquisition de ces parts et ne peut donc être déduite du bénéfice imposable.
10À ce sujet, il est précisé que pour tenir compte de l'écart existant entre le montant nominal des parts sociales et la valeur que ces parts devraient avoir pour tenir compte des investissements dont tout nouveau souscripteur peut bénéficier, certaines coopératives agricoles, et notamment viticoles, exigent de leurs adhérents le paiement de droits d'entrée en plus de la valeur nominale des parts. Ces droits d'entrée sont proportionnels au nombre de parts souscrites. Ils sont l'équivalent d'une prime d'émission pour une société commerciale. Leur versement conditionne l'acquisition de la qualité de coopérateur.
Le régime fiscal applicable à ces droits d'entrée au niveau de l'exploitant agricole coopérateur est le suivant :
Ces versements constituent un élément du coût d'acquisition des parts sociales quel que soit le régime d'imposition de l'exploitant (régime forfaitaire, transitoire ou réel d'imposition). Ils ne peuvent pas être déduits des résultats imposables de l'exercice au cours duquel ils sont effectués et les dépenses correspondantes ne peuvent donner lieu à la constatation d'amortissements.
Cela étant, s'il est soumis au régime du bénéfice réel normal, l'exploitant coopérateur peut, le cas échéant, constater une provision pour dépréciation dans les conditions prévues au 5° de l'article 39-1 du CGI. Toutefois, le fait que les coopératives soient amenées statutairement à rembourser le seul montant nominal des parts et que les droits d'entrée leur restent acquis, n'est pas, à lui seul, de nature à justifier la déduction d'une telle provision puisque le coopérateur peut escompter, le moment venu, obtenir du cessionnaire de son exploitation, le « remboursement » des droits acquittés.
III. Plantations
11Les plantations (vignes ou arbres fruitiers) constituent des immobilisations (cf. DB 5 E 3213, n° 38 ), leur prix de revient est amortissable même si les terres demeurent dans le patrimoine privé de l'exploitant (cf. ci-dessous n°s 13 et suivants ).
Bien entendu, lorsque la vente des plantations constitue l'objet même de l'activité exercée par l'exploitant (horticulteur, pépiniériste), les biens correspondants doivent être compris dans les stocks.
B. BASE DE L'AMORTISSEMENT
12La base de calcul des amortissements est constituée par la valeur d'origine 3 c'est-à-dire :
- le coût réel d'achat augmenté des frais accessoires (transports, douanes, frais d'installations, etc.) ;
- la valeur d'apport pour les immobilisations apportées par des tiers ;
- le coût réel de production lorsque l'immobilisation a été créée par l'exploitant. Dans cette dernière hypothèse, il n'y a pas lieu de tenir compte, pour apprécier le prix de revient de l'immobilisation créée, de la valeur du travail de l'exploitant ou des aides familiales dont les rémunérations ne sont pas admises en déduction 4 .
En revanche, la taxe locale d'équipement éventuellement payée par un agriculteur, constitue un élément du prix de revient de la construction.
Base d'amortissement des plantations et améliorations foncières temporaires.
13Il résulte de l'arrêt du Conseil d'État en date du 25 juillet 1980 (cf. DB 5 E 3213 n° 38 ) que les plantations et améliorations foncières temporaires doivent obligatoirement figurer à l'actif, même si les terres demeurent dans le patrimoine privé de l'exploitant.
Elles doivent être inscrites à l'actif pour leur prix de revient ou leur coût réel de production.
À cet égard, le prix de revient d'une plantation est constitué par le prix d'achat des plants 5 et les frais de plantations proprement dits 5 jusqu'à ce que la plantation soit arrivée à un stade de production normale. Les investissements annexes 5 correspondant aux frais d'aménagement qui ne s'amortissent pas nécessairement au même rythme que les plantations doivent être inscrits à un compte spécial.
14En cas de passage d'un exploitant du régime du forfait à un régime de bénéfice réel, les plantations et les améliorations foncières temporaires doivent être inscrites pour leur valeur nette comptable déterminée dans les conditions définies plus loin (cf. DB 5 E 51, n°s 10 et suiv. ).
C. CALCUL DE L'AMORTISSEMENT
I. Durée de l'amortissement
1. Dispositions générales.
15Conformément aux principes applicables en matière de bénéfices industriels et commerciaux, la durée d'amortissement est calculée en fonction de la période normale d'utilisation des biens à amortir. À cet égard, l'entreprise fixe, sous sa responsabilité, la durée normale d'utilisation des biens à amortir. Cette durée est déterminée en application des dispositions de l'article 39-1-2° du CGI d'après les usages de chaque nature d'industrie, de commerce ou d'exploitation. Toutefois, la durée de l'amortissement d'un bien peut être influencée par les conditions d'utilisation spécifiques à l'entreprise, la rapidité du progrès technique ou l'évolution des marchés. Cette durée est identique sur le plan comptable et sur le plan fiscal.
L'entreprise doit être en mesure de justifier les circonstances particulières qui conduisent à retenir une durée d'amortissement inférieure aux usages professionnels qui traduisent la durée normale d'utilisation des biens. Cela étant, l'administration s'abstient de remettre en cause les durées d'amortissement retenues par les entreprises en raison de ces circonstances particulières, lorsqu'elles ne s'écartent pas de plus de 20 % des usages professionnels.
Il est précisé que cette mesure ne s'applique pas aux biens pour lesquels l'administration a admis, par une décision particulière, une durée d'amortissement plus courte que la durée normale d'utilisation. Tel est notamment le cas, dans le secteur de l'agriculture, des poulaillers et porcheries, des plantations de vergers et des vignes (cf. ci-dessous n°s 18 et suiv. ), des chevaux de course et poulinières (cf. DB 5 E 64, n°s 32 et suiv. ).
16La durée de l'amortissement a pour point de départ la date d'entrée dans l'actif de l'élément à amortir. En conséquence, la première annuité d'amortissement doit être ajustée prorata temporis.
Pour les biens acquis après la date de passage de l'exploitant sous le régime du bénéfice réel (normal ou simplifié) le point de départ de l'amortissement se situe :
- le premier jour du mois d'acquisition dans le système dégressif ;
- à la date de mise en service du bien dans le système linéaire (cf. n° 54 ).
17 Les plantations -autres que les plantations de vergers et vignes (en ce qui les concerne, cf. ci-dessous n°s 33 et suiv. )- sont amorties à partir de la première année de production normale, en fonction de leur longévité. La durée d'amortissement est déterminée en tenant compte de l'espèce plantée, de la variété choisie et des conditions propres à chaque exploitation. Quant aux frais d'aménagement de ces plantations ils peuvent, dès qu'ils sont engagés, faire l'objet d'un amortissement étalé sur une période correspondant à la durée probable d'utilisation de ces installations, la première annuité d'amortissement étant toutefois réduite, le cas échéant, en application de la règle du prorata temporis.
Pour les améliorations foncières temporaires, les amortissements doivent être déterminés, suivant le mode linéaire, en fonction de leur période normale d'utilisation, même si les terres demeurent dans le patrimoine privé de l'exploitant.
1 Les agriculteurs, imposés d'après le bénéfice réel et imposables dans la catégorie des BIC selon le même régime peuvent répartir l'ensemble des dépenses engagées indistinctement pour l'exercice de l'une ou l'autre de ces deux activités au prorata des recettes brutes afférentes à chacune d'entre elles ; il leur appartient cependant de classer en deux catégories et de récapituler distinctement celles de leurs dépenses professionnelles qui se rattachent séparément à chacune des deux activités.
2 En revanche, les frais d'entretien et de fonctionnement d'un réseau de drainage constituent des frais généraux déductibles immédiatement des résultats pour les exploitants soumis à un régime d'imposition autre que celui du forfait.
3 En ce qui concerne l'incidence :
- des taxes sur le chiffre d'affaires, cf. DB 5 E 324 ;
- de l'utilisation de la déduction pour investissement prévue à l'article 72 D du CGI, à la création ou à l'acquisition d'immobilisations amortissables, cf. DB 5 E 4212, n°s 4 et 37 .
4 En ce qui concerne les chevaux de course inscrits à un compte d'immobilisations, cf. DB 5 E 64, n°s 29 et suiv.