SOUS-SECTION 3 PRESTATIONS DE SERVICES

  II. Éléments exclus de la base d'imposition

1. Principes généraux.

108L'article 267-II-2° du CGI permet d'exclure de la base d'imposition à la TVA les sommes réclamées aux clients, qui peuvent être qualifiées de débours : Cette exclusion, qui s'applique aux remboursements exacts de dépenses effectuées au nom et pour le compte de commettants est soumise en outre à trois conditions :

- un compte effectivement rendu au commettant ;

- les dépenses doivent être portées dans la comptabilité des intermédiaires dans des comptes de passage ;

- une justification de la nature et du montant exact des dépenses tenue à la disposition de l'Administration (cf. DB 3 B 1112, n°s 24 et suiv. ).

2. Situations particulières.

a. Situation des commissaires-priseurs.

109Peuvent être considérés comme des débours :

- le droit d'enregistrement proportionnel de 1,10 % (CGI, art. 733) et les taxes additionnelles perçues au profit des collectivités sur le territoire desquelles la vente a lieu (CGI, art. 1584, 1595 et 1595 bis) ;

- le « droit de suite » prévu en faveur des auteurs des oeuvres graphiques et plastiques par les articles L 122-8 et L 123-7 du code de la propriété intellectuelle ;

- la taxe sur les métaux précieux, bijoux et objets d'art, d'antiquité et de collection prévue par les articles 150 V bis à 150 V sexies du CGI ;

- les droits de garantie réclamés aux vendeurs lorsque l'essai et le poinçonnage des objets mis en vente sont effectués avant l'adjudication ;

- les frais de catalogue, de publicité spéciale et d'expertise engagés sur demande expresse du vendeur dans le cas de vente d'objets appartenant à certaines spécialités (objets et meubles anciens, tableaux anciens et modernes, objets d'Extrême-Orient, livres, timbres-poste, etc.) figurant sur une liste établie par la Chambre nationale des commissaire-priseurs et approuvée par le garde des Sceaux.

Le commissaire-priseur peut ventiler entre différents vendeurs les débours qu'il a engagés sur leur ordre et pour leur compte à la double condition :

- que la clé de répartition retenue soit aussi équitable que possible (par exemple, montants respectifs des mises à prix ou montant des prix effectivement obtenus) ;

- que le total des remboursements obtenus corresponde exactement au montant total des sommes avancées.

Cette solution pourra s'appliquer aux frais d'impression et de diffusion d'un catalogue représentant des objets de plusieurs provenances.

En outre, les commissaires-priseurs n'auront pas à comprendre dans leurs bases d'imposition à la TVA les versements qu'ils reçoivent de la bourse commune de résidence.

b. Situation des huissiers de justice.

110Peuvent être considérés comme des débours :

- les droits d'enregistrement et de timbre des exploits et autres actes de procédure ;

- les honoraires versés aux avocats engagés sur l'ordre et pour le compte du client ;

- les indemnités de déplacement versées aux commissaires de police, aux maires ou aux adjoints et aux serruriers, quand leur intervention est requise ;

- les frais de garde des objets saisis lorsqu'ils sont versés à des tiers ;

- les sommes éventuellement versées à une entreprise de déménagement.

Doivent être également exclues des bases d'imposition, car elles ne constituent pas des recettes des études, les sommes encaissées auprès de débiteurs et destinées à être reversées aux créanciers.

De même, les versements effectués par le Service de Compensation des Transports ¹ aux huissiers dont le compte des indemnités de transports fait apparaître un déficit par rapport aux émoluments perçus n'ont pas à être soumis à la TVA.

c. Situation des avocats et des avoués.

1° Les débours.

111En application des dispositions de l'article 267-II-2° du CGI, les débours ne peuvent être exclus de la base d'imposition que lorsque quatre conditions sont cumulativement remplies par un intermédiaire :

- il doit agir en vertu d'un mandat préalable et explicite au nom et pour le compte de son mandant ;

- il doit rendre compte exactement à son commettant de l'engagement et du montant des dépenses ;

- il doit porter ces dépenses dans sa comptabilité dans des comptes de passage ;

- il doit justifier, auprès du service des impôts compétent, de la nature ou du montant exact des débours.

Les dépenses qui constituent de simples charges d'exploitation ne peuvent pas être soustraites du prix de l'opération réalisée (cf. notamment les dépenses citées au n° 105 ).

La condition relative à l'existence d'un mandat est considérée comme remplie pour les avocats et avoués lorsqu'ils agissent dans le cadre de leur activité réglementée.

Sous réserve du respect des conditions relatives à la reddition de compte précise et à la justification auprès de l'administration fiscale de la nature ou du montant exact des débours, les avocats et avoués pourront notamment exclure de leur base d'imposition à la TVA :

- les frais de procédure (valeur des timbres fiscaux apposés sur les pièces de procédure ou des papiers timbrés utilisés, droits d'enregistrement des différents actes et salaires des conservateurs des hypothèques) ;

- le droit de plaidoirie fixé par le décret n° 65-379 du 19 mai 1965 ;

- les frais de publicité légale et les frais de publicité des ventes judiciaires ;

- les frais de greffe ;

- les honoraires d'experts et les frais et émoluments des huissiers de justice.

Lorsque les provisions versées couvrent à la fois des avances sur honoraires et des sommes destinées à faire face à des débours, la fraction correspondant à ces débours peut être distraite des recettes imposables sous les conditions suivantes :

- la nature et le montant des frais qui seront exposés pour le compte du client sont mentionnés en tant que débours sur le document qui lui est adressé ;

- ces sommes sont inscrites en compte de tiers.

La TVA devient immédiatement exigible lorsque des sommes ainsi soustraites de la base d'imposition lors de leur encaissement sont virées en compte de produits.

2° Dépôts de fonds.

112Les dépôts de fonds reçus dans le cadre des instances en cours, qui ne font que transiter par les comptes de l'avocat ou de l'avoué, ne sont pas à comprendre dans la base d'imposition à la TVA (lorsqu'il s'agit d'un avocat, ces sommes sont inscrites dans un sous-compte CARPA dès lors qu'elles excèdent 1 000 F).

Exemple : indemnités de séquestre consignées chez un avocat à l'occasion d'un litige.

Toutefois, les sommes qui seraient, ainsi que l'autorise la réglementation, prélevées sur ces dépôts de fonds par les avocats ou avoués pour rémunérer leur activité, devraient être soumises à la TVA.

3° Situation des avoués.

113Indépendamment des règles applicables en matière de déclaration des recettes pour l'impôt sur le revenu (cf. BODGI 5 G-9-77 du 12 août 1977), les avoués qui perçoivent des provisions doivent appliquer les règles précisées n°s 105 et 111 ci-dessus, notamment dans le cas où ces provisions sont en partie destinées à couvrir des débours.

4° Imposition des prestations de services qui constituent des dépens.

114Dans le cas où l'avocat ou l'avoué demande à son client le règlement de ses prestations, s'il perçoit au nom et pour le compte de son client, le remboursement des dépens ou des frais irrépétibles visés à l'article 700 du nouveau code de procédure civile ² , les sommes correspondantes, qui doivent être isolées en comptabilité, n'entrent pas dans sa base d'imposition.

5° Mesure de tempérament applicable aux avocats collaborateurs.

115À titre exceptionnel, dans le cas particulier d'une collaboration entre avocats telle qu'envisagée au n° 107 , il est admis de considérer que les frais de transport, d'hôtellerie et de restauration sont engagés par l'avocat collaborateur, non pour son propre compte, mais pour le compte de l'avocat « en premier ».

Bien entendu, cette mesure ne concerne que les frais intégralement engagés par l'avocat collaborateur auprès de tiers ce qui exclut qu'elle s'applique par exemple aux dépenses afférentes à la propre voiture de l'avocat collaborateur.

En conséquence, les avocats collaborateurs peuvent ne pas comprendre les remboursements de frais de transport, d'hôtellerie et de restauration dans la base d'imposition de la prestation fournie à l'avocat « en premier » lorsque les conditions suivantes sont remplies :

- l'avocat collaborateur est titulaire d'un mandat pour l'engagement des frais et procède à une reddition de comptes exacte, le remboursement devant avoir lieu au franc le franc. Le mandat peut résulter d'une mention expresse dans le contrat de collaboration selon laquelle les frais remboursés sur justificatifs à l'avocat collaborateur sont engagés pour le compte de l'avocat « en premier » ;

- l'avocat collaborateur agit au nom de l'avocat « en premier » à l'égard des fournisseurs (transporteur, restaurateur, ...), c'est à dire que les factures, nécessaires à la reddition de comptes, sont établies au nom de l'avocat « en premier » (cf. DB 3 B 1123, n° 15 , 2 ème tiret) ;

- si l'avocat collaborateur perçoit des avances, celles-ci ne peuvent échapper à l'imposition que dans le cas où la nature et le montant exact des frais qui seront exposés pour le compte de l'avocat « en premier » sont mentionnés en tant que débours sur le document qui lui est adressé (cf. n° 111 ci-dessus) ;

- l'avocat collaborateur porte les dépenses et les remboursements en comptes de passage.

Lorsque toutes ces conditions sont remplies, l'exclusion de la base d'imposition est admise. Ni l'avocat collaborateur, ni l'avocat " en premier " ne peuvent déduire la TVA incluse dans le montant des frais engagés.

Les remboursements de frais ne sont pas pris en compte pour l'appréciation du chiffre d'affaires limite de 245 000 F ou de 300 000 F (cf. DB 3 F 1212, n° 3 ) dans le seul cas où l'avocat collaborateur bénéficie de la mesure de tempérament mentionnée ci-dessus.

  W. OPÉRATIONS EFFECTUÉES PAR LES CENTRES D'AIDE PAR LE TRAVAIL

116Les centres d'aide par le travail sont des associations de la loi de 1901 qui accueillent des personnes handicapées en vue de faciliter leur insertion sociale et professionnelle.

Les centres qui sont gérés par des organismes privés sans but lucratif et dont la gestion est désintéressée :

- sont exonérés de TVA sur la totalité de leurs recettes ;

- mais peuvent soumettre volontairement à la taxe les recettes qui proviennent des activités de production et de commercialisation de biens ou de services effectuées par des personnes handicapées. Ils doivent alors comprendre dans la base d'imposition à la TVA le prix versé par l'acquéreur du bien ou le bénéficiaire du service, ainsi que la fraction du prix de journée affectée au financement de leur activité de production de biens ou de prestation de services.

Le décret n° 85-1458 du 30 décembre 1985, partiellement abrogé et remplacé par le décret n° 88-279 du 24 mars 1988, a aménagé le mode de financement (remplacement du prix de journée par une dotation globale de financement) ainsi que les règles de gestion (création d'un budget annexe) des centres d'aide par le travail.

117Lorsque le centre a renoncé à être exonéré en totalité, les recettes taxables sont constituées :

- soit par les ventes augmentées de la subvention interne de fonctionnement si le centre désire exercer intégralement ses droits à déduction dans le secteur production ;

- soit uniquement par le montant des ventes mais le céntre ne doit alors inscrire le montant de la subvention interne de fonctionnement qu'au dénominateur du rapport qui sert à calculer le pourcentage de déduction du secteur production.

118Enfin, les compléments de rémunération versés par le ministère du Travail aux centres d'aide par le travail, au titre de la garantie de ressources, et qui sont destinés à être reversés intégralement aux personnes handicapées, ne sont pas à comprendre dans la base d'imposition à la TVA, ni à inscrire au pourcentage de déduction des centres.

  X. OPÉRATIONS RÉALISÉES DANS LE CADRE DE LA FORMATION PROFESSIONNELLE CONTINUE

119Les actions de formation professionnelle continue dispensées par des personnes de droit privé qui ne sont pas titulaires d'une attestation délivrée par l'autorité administrative compétente reconnaissant qu'elles remplissent les conditions fixées pour exercer leur activité dans le cadre de la formation professionnelle continue, sont imposables à la TVA (cf. CGI, art. 261-4-4°-a et DB 3 A 1155, n°s 25 et suiv. ). D'une manière générale, la base d'imposition est constituée par l'ensemble des paiements reçus par le redevable de la taxe.

Ce principe s'applique notamment aux fonds d'assurance formation, aux organismes paritaires agréés au titre du congé individuel de formation et aux organismes de mutualisation (art. 30 de la loi de finances pour 1985) qui, s'ils ne sont pas reconnus, doivent soumettre à la taxe la totalité de leurs ressources, et notamment la totalité des cotisations reçues dans le cadre du versement libératoire de la participation des employeurs au financement de la formation professionnelle continue.

120Les subventions versées par l'État, les collectivités locales ou tout autre organisme, constituent la base d'imposition ou un de ses éléments lorsqu'elles représentent la contrepartie d'une opération imposable, qu'elles viennent compléter directement le prix de cette opération ou qu'elles soient destinées à compenser globalement l'insuffisance des recettes d'exploitation de l'organisme dispensateur de formation, du fonds d'assurance formation, de l'organisme paritaire agréé ou de l'organisme de mutualisation (art. 30 de la loi de finances pour 1985).

121Toutefois, les subventions d'équipement qui sont, au moment de leur versement, allouées pour le financement d'un bien d'investissement déterminé ne sont pas passibles de la TVA.

De même, les subventions d'équipement qui complètent le prix d'opérations exonérées n'ont pas à être soumises à la taxe.

Enfin les recettes provenant de produits de placements de capitaux ne sont pas à soumettre à la TVA.

Tous les encaissements se rapportant à l'exécution des opérations taxables sont à inclure dans la base d'imposition ; qu'ils aient été effectués avant, au moment, ou après la conclusion du contrat ou la réalisation de la prestation de formation.

122Dans le cas où l'assujetti a été autorisé à acquitter la taxe en fonction de ses débits, la base d'imposition est constituée par le montant total de la facture, sous réserve des cas d'exclusion expressément prévus par la loi.

Si des factures complémentaires ou rectificatives sont établies après que le prix principal ait été réglé, les suppléments de prix qu'elles comportent doivent être soumis à la taxe au plus tard lors de leur inscription au débit du compte client.

1   Le Service de Compensation des Transports (SCT) des huissiers bénéficie de l'exonération de TVA prévue par l'article 261-4-9° du CGI. De ce fait, il n'est pas redevable de la TVA sur les prélèvements opérés au titre des frais de fonctionnement ; par contre il est tenu au paiement de la taxe sur les salaires.

2   Les frais irrépétibles sont les frais supportés par les parties autres que les dépens (limitativement énumérés par l'article 695 du nouveau Code de procédure civile).