SOUS-SECTION 3 PRESTATIONS DE SERVICES

SOUS-SECTION 3  

Prestations de services

1En vertu des dispositions de l'article 266-1-a du CGI, la base d'imposition pour les prestations de services est constituée par toutes les sommes, valeurs, biens ou services reçus ou à recevoir par le prestataire en contrepartie de la prestation (cf. ci-dessus DB 3 B 111, n°s 1 et 2 ). Toutefois, des exceptions à ce principe sont prévues pour certaines opérations d'entremise (CGI, art. 266-1-b ) et pour les opérations réalisées par les agences de voyages et les organisateurs de circuits touristiques (CGI, art. 266-1-e ).

La présente sous-section précise en outre les règles de détermination de la base d'imposition qu'il convient de suivre pour certaines opérations particulières.

  A. AGENCES DE VOYAGES ET ORGANISATEURS DE CIRCUITS TOURISTIQUES

2Les dispositions particulières applicables aux agences de voyages sont exposées au titre 6 de la division L « Régimes spéciaux ». Dans l'attente de la refonte de ce titre, il convient de se reporter également aux instructions du 30 juillet 1991 (BOI 3 L-5-91 ) et du 20 novembre 1996 (BOI 3 L-2-96 ).

  B. AUTOROUTES

3  Les autoroutes ne constituent pas des installations industrielles ou commerciales susceptibles d'une exploitation à caractère commercial. En effet, affectés à un service public, ces ouvrages tombent, dès leur construction, dans le domaine public de l'État ou des collectivités publiques : le péage représente alors non la contrepartie d'un service rendu à l'usager mais une redevance d'utilisation d'un équipement public dont la construction, qu'elle soit ou non assurée directement par l'État, est soumise aux règles du droit public (Tribunal des conflits, 8 juillet 1963, n° 1804, Société de l'autoroute de l'Estérel).

Certains organismes (chambres de commerce et d'industrie, sociétés d'économie mixte) ainsi que des sociétés privées, apportent leur concours technique et financier à l'État pour la construction d'ouvrages de circulation routière, d'autoroutes en particulier. Aux termes des cahiers des charges, les organismes ou sociétés en cause construisent les ouvrages pour le compte de l'État qui leur concède en contrepartie le droit de les exploiter pendant une certaine durée.

Le régime fiscal applicable aux concessionnaires d'ouvrages de circulation routière est défini ci-dessous.

  I. Recettes de péage

1. Base d'imposition du concessionnaire.

4  Il est précisé tout d'abord que les concessionnaires agissent en qualité de mandataires de l'autorité concédante (CE, arrêt du 11 mars 1966, n° 67180, chambre de commerce d'Elbeuf) et doivent acquitter la TVA sur leur rémunération, l'assiette de la taxe étant déterminée, non dans le cadre de chaque concession prise isolément, mais globalement pour l'ensemble des concessions exploitées par un même concessionnaire.

a. Principe (CGI, art. 266-1-h ).

5  En règle générale, qu'il s'agisse de sociétés d'économie mixte, d'établissements publics ou de sociétés privées, la base d'imposition des concessionnaires d'ouvrages de circulation routière à la TVA est constituée par le montant total des péages atténué des éléments suivants :

- au titre des travaux de construction, la fraction des péages affectés au service de l'intérêt et de l'amortissement des emprunts contractés pour le financement de ces travaux, ainsi qu'au règlement des travaux et des achats effectués pour le compte du mandant qui ne sont pas couverts par les emprunts ¹  ;

- au titre des grosses réparations des ouvrages concédés la fraction des péages affectée au règlement des dépenses correspondantes. Celles-ci doivent se rapporter à des travaux qui, en raison de leur nature même, sont effectués à des intervalles de plusieurs années et qui revêtent une importance telle que les dépenses qu'ils entraînent ne peuvent normalement être imputées sur les résultats d'un seul exercice. Il pourra être admis, par souci de simplification, de retenir, au lieu des règlements, les dotations aux provisions pour grosses réparations ;

- les redevances versées à l'État lorsqu'elles sont calculées proportionnellement aux péages.

Toutefois, tant que le montant cumulé des péages, déduction faite des redevances proportionnelles versées à l'autorité concédante, est inférieur au montant cumulé des dépenses de financement et des charges d'exploitation, la TVA est due sur la fraction des recettes de péage correspondant au rapport entre les charges d'exploitation et le total des dépenses (CGI, art. 266-1-h , 2e alinéa).

6  Par ailleurs, en raison de l'insuffisance des recettes de péage pendant la période de construction, les frais d'exploitation peuvent également être couverts par des ressources d'emprunt. Dans ce cas, la fraction des péages qui est ensuite affectée au service des intérêts et de l'amortissement de ces emprunts ¹ ne saurait être distraite des recettes imposables, car la dépense est engagée pour le compte de l'exploitant et concourt à la réalisation des opérations pour lesquelles il est rémunéré.

b. Régime transitoire.

7  Pour tous les concessionnaires, par dérogation au principe d'imposition exposé ci-dessus, il a été décidé que, tant que les recettes nettes d'exploitation cumulées demeurent inférieures au montant total cumulé des dépenses de financement et des charges d'exploitation, la TVA sera perçue sur la fraction des recettes de péage correspondant au rapport existant entre, d'une part, les charges d'exploitation et d'autre part, le total de ces charges et des dépenses de financement.

8  Pour l'établissement annuel de ce rapport :

- les charges d'exploitation sont constituées par le total des sommes portées au débit du compte d'exploitation générale, y compris, le cas échéant, la valeur du stock au début de l'exercice, sous déduction des sommes portées à ce compte au titre des charges de financement définies ci-dessous et de la valeur du stock à la clôture de l'exercice ;

- les dépenses de financement sont constituées par :

• les intérêts et les charges accessoires afférents aux emprunts effectivement supportés pour le financement de la construction de l'autoroute,

• l'amortissement linéaire de ces emprunts calculé sur leur durée totale,

• l'amortissement du capital et des avances bloquées, calculé sur la durée de la concession.

9  Un rapport provisoire à retenir en cours d'exercice est fixé, avec l'accord du service des Impôts au début de l'activité, puis au commencement de chaque exercice comptable. Le rapport définitif est calculé en fin d'exercice et les impositions déjà appliquées, à titre provisionnel, aux péages encaissés en cours d'exercice sont, s'il y a lieu, régularisés dans les trois mois de l'expiration de l'exercice.

Bien entendu, dès que le montant des recettes nettes d'exploitation cumulées devient supérieur ou égal au montant cumulé des dépenses de financement et des charges d'exploitation, l'imposition porte sur la rémunération du concessionnaire comme il est dit ci-dessus.

Les recettes nettes d'exploitation s'entendent des recettes de péages déduction faite des redevances versées à l'État lorsqu'elles sont calculées proportionnellement aux péages.

c. Précisions complémentaires.

10  Certaines sociétés d'autoroutes perçoivent des entreprises installées sur les aires annexes (sociétés pétrolières, hôtelières et de restauration) des sommes qualifiées de « droits d'entrée » ou « forfait » à titre de participation aux frais de réalisation des infrastructures communes des aires de services.

Ces sommes ont un caractère mixte. Elles sont à la fois un supplément de redevance qui, comme tel, doit être repris à l'imposition et une participation au financement.

Il ne fait pas de doute, en effet, que, si les sociétés d'autoroutes ne bénéficiaient pas de cet apport, elles devraient trouver un autre financement (emprunt, etc.) dont il serait tenu compte pour la détermination de la base d'imposition de ces sociétés.

Dans ces conditions, il a été décidé de prendre également en compte cette participation pour calculer la base de l'imposition ; pour déterminer sa rémunération imposable, y compris pendant la période transitoire, le concessionnaire peut, par assimilation aux dépenses résultant du service de l'intérêt et de l'amortissement des emprunts, comprendre ces sommes (hors taxe) parmi ses dépenses, sous réserve d'un étalement annuel par fractions égales sur cinq ans à compter de la date du premier encaissement.

  II. Autres recettes

11  Les sommes correspondant aux opérations que les concessionnaires réalisent pour leur propre compte, accessoirement à leur activité de mandataire, sont soumises à l'imposition, dans les conditions de droit commun ; au taux qui leur est propre. Tel est le cas, notamment, des redevances versées par les sociétés pétrolières ou par les entreprises de restauration.

À ce sujet, il est précisé que les sommes éventuellement acquittées par ces sociétés et entreprises, à titre de participation aux frais de réalisation des infrastructures communes des aires de service sur lesquelles elles sont implantées, constituent des suppléments de redevances, à comprendre dans l'assiette de la TVA.

  III. Date d'application

12  Ce régime fiscal est applicable, depuis le 1er janvier 1968, aux opérations réalisées en qualité de concessionnaires d'ouvrages routiers par les Chambres de commerce et d'industrie et par les sociétés d'économie mixte dans lesquelles les intérêts publics sont majoritaires. Les sociétés concessionnaires qui font leur affaire du financement des ouvrages sont soumises au même régime fiscal dès le commencement de leurs opérations imposables. Pour ce qui concerne les déductions, se reporter au CGI (art. 273 ter) et à la division D de la présente série.

  C. OPÉRATIONS D'ENTREMISE

Remarque : Pour le régime applicable jusqu'au 31 décembre 1992, il convient de se reporter à l'annexe de la présente sous-section.

Régime applicable à compter du 1er janvier 1993 :

13  Les articles 256-V et 256 bis-III du CGI prévoient respectivement que :

« L'assujetti, agissant en son nom propre mais pour le compte d'autrui, qui s'entremet dans une livraison de biens ou une prestation de services, est réputé avoir personnellement acquis et livré les biens, ou reçu et fourni les services considérés ».

« Un assujetti, agissant en son nom propre mais pour le compte d'autrui, qui s'entremet dans une acquisition intra-communautaire, est réputé avoir personnellement acquis et livré le bien ».

Ces dispositions s'appliquent aux assujettis qui réalisent des opérations d'entremise portant sur des livraisons ou des acquisitions de biens ou sur des prestations de services, et conduisent à distinguer deux catégories d'intermédiaires : ceux qui agissent pour le compte et au nom d'autrui et ceux qui agissent pour le compte d'autrui mais en leur nom propre. De cette distinction dépend le régime applicable aux intermédiaires.

  I. Distinction des intermédiaires

14  L'intermédiaire s'entremet entre deux personnes, la personne pour le compte de qui il agit (appelée ci-après le « commettant ») et un tiers.

Les activités des intermédiaires se caractérisent :

- juridiquement, par l'existence d'un mandat prévoyant les modalités de la rémunération de l'intermédiaire et l'existence d'une reddition de comptes, qui permet à l'intermédiaire d'agir pour le compte d'autrui (l'intermédiaire n'agit pas de sa propre initiative) ;

- économiquement, par le fait que les intermédiaires ne fournissent pas avec leurs propres moyens d'exploitation les biens et les services dans la transaction desquels ils s'entremettent.

Les intermédiaires ne sont donc notamment jamais propriétaires des biens qu'ils sont chargés d'acheter ou de vendre.

Les nouvelles dispositions de la loi conduisent à soumettre à un régime différent les activités des intermédiaires selon qu'ils agissent au nom d'autrui ou en leur nom propre.

1. Intermédiaires agissant au nom d'autrui.

15  Dans ses relations avec les tiers cocontractants (acheteurs ou vendeurs), l'intermédiaire agissant au nom d'autrui apparaît clairement comme le représentant du commettant.

Ainsi, il convient de considérer qu'un intermédiaire agit au nom d'autrui s'il met en relation deux personnes qui contractent entre elles (l'intermédiaire est alors un courtier).

Il en est de même pour l'intermédiaire qui contracte personnellement avec le tiers lorsque :

- le contrat mentionne expressément qu'il agit au nom d'autrui : cette condition n'est remplie que si le contrat indique le nom ou la raison sociale, l'adresse ainsi que le numéro d'assujetti du commettant en ce qui concerne les opérations intra-communautaires pour lesquelles la communication au client de cette information est prévue ;

- en l'absence de contrat écrit, la facture est établie directement par le commettant (entremise « à la vente »), ou adressée directement par le tiers au commettant (entremise « à l'achat »). Si la facture est établie par l'intermédiaire ou adressée à l'intermédiaire, elle doit faire apparaître que celui-ci agit au nom d'autrui dans les mêmes conditions que ci-dessus ;

- en l'absence de facture (opérations réalisées avec des non-assujettis), les circonstances de droit (notamment l'examen des clauses du contrat unissant l'intermédiaire au commettant) ou de fait permettent d'établir que le tiers avait connaissance du fait que l'intermédiaire agissait au nom d'autrui et de tous les éléments d'information mentionnés ci-dessus.

1   Les avances consenties par l'État ne sont prises en compte au titre des dépenses de financement qu'à partir de l'année au cours de laquelle intervient leur remboursement.