SOUS-SECTION 2 ÉLÉMENTS EXCLUS DE LA BASE D'IMPOSITION
5. Frais de protêt.
16 Les sommes encaissées par un redevable au titre de frais de protêt et autres frais légitimes, tels que commission de banque, courtage, timbres et ports de lettres, compris dans le compte de retour prévu par l'article L. 511-63 du code de commerce 1 (ancien article 163 de ce code) ne constituent pas un supplément du prix de la vente ayant donné lieu à la mise en circulation de l'effet de commerce.
6. Intérêts versés par la Caisse des dépôts et consignations.
17 Ne sont pas à inclure dans la base d'imposition à la TVA, les intérêts versés par la Caisse des dépôts et consignations sur les sommes que les fournisseurs de l'armée déposent à titre de cautionnement de garantie de leurs marchés, ni les intérêts des cautionnements déposés par les entrepreneurs en garantie de l'exécution de leurs marchés.
7. Dotation globale d'équipement.
18 La dotation globale d'équipement est une participation de l'État aux dépenses d'investissement réalisées par les communes, les départements et leurs groupements (loi n° 82-213 du 2 mars 1982 ; JO du 3 mars 1982).
Lorsqu'elle se rapporte à des investissements utilisés pour l'exercice d'une activité imposée à la TVA de plein droit ou sur option, la dotation globale d'équipement perçue suit le régime des subventions d'équipement.
Les sommes reçues à ce titre ne sont donc pas à comprendre dans la base d'imposition à la TVA de leur bénéficiaire.
8. Aide de 5 000 F accordée par l'État aux acheteurs d'un véhicule neuf.
19 Cette aide de 5 000 F est accordée par l'État à toute personne physique qui fera l'acquisition d'un véhicule neuf ou louera un tel véhicule dans le cadre d'un contrat de location avec option d'achat ou de crédit- bail, et qui remettra au vendeur du véhicule neuf, à des fins de destruction, un véhicule d'un âge au moins égal à dix ans.
Le véhicule neuf doit avoir été commandé à partir du 4 février 1994 et facturé au plus tard le 30 juin 1995. La facturation doit être effectuée en France métropolitaine ou dans les DOM.
Cette aide n'est pas comprise dans le prix imposable.
Il en va de même de l'aide de 5 000 F ou 7 000 F accordée aux acheteurs de véhicules neufs facturés du 1er octobre 1995 au 30 septembre 1996 (décret n° 95-1119 du 19 octobre 1995).
9. Aides à l'emploi accordées par l'État aux entreprises.
20 Les sommes versées par l'État aux entreprises dans le cadre du contrat initiative-emploi (loi n° 95-881 du 4 août 1995), de l'aide au premier emploi des jeunes (décret n° 94-281 du 11 avril 1994 modifié), de l'aide aux entreprises d'insertion (décret n° 91-421 du 7 mai 1991 modifié) et de l'aide aux entreprises d'intérim d'insertion (décret n° 93-247 du 22 février 1993 modifié) ne sont pas imposables à la TVA dès lors qu'elles ne constituent ni la contrepartie d'une prestation de services fournie à l'État, ni le complément de prix d'opérations réalisées par leurs bénéficiaires.
En outre, il est admis que ces aides ne soient pas inscrites au dénominateur du rapport servant à déterminer le pourcentage de déduction des entreprises bénéficiaires.
B. INDEMNITÉS AYANT LE CARACTÈRE DE DOMMAGES-INTÉRÊTS
21 Ne constituent pas la contrepartie d'opérations imposables à la TVA les indemnités qui sont de véritables dommages-intérêts, c'est-à-dire qui ne font que sanctionner l'inexécution d'une obligation (art. 1146 et suiv. du code civil) ou, à titre général, la lésion d'un intérêt quelconque (art. 1382 du code civil).
À titre indicatif, peuvent être citées :
- les indemnités versées par les compagnies d'assurances à la suite de sinistres (incendies, vols, etc.) ; il est admis en outre, à titre de tolérance, que les transporteurs et les compagnies d'assurances ne soient pas imposés sur la valeur de réalisation des marchandises ou objets qui leur sont abandonnés par les propriétaires de ces derniers lors du règlement des sinistres ;
- l'indemnité d'éviction, augmentée d'intérêts moratoires, allouée en justice à l'exploitant d'une carrière de sable exproprié (réponse à M. Restat, sénateur, JO, Sénat du 3 février 1960, p. 14) ;
- l'indemnité prévue au contrat et versée par un constructeur à un concessionnaire de sa marque pour rupture du contrat d'exclusivité ;
- l'indemnité de clientèle versée aux représentants de commerce dans les conditions prévues par l'article L. 751-9 du Code du travail (réponse à M. Dorey, député, JO, déb. AN du 19 octobre 1957, p. 4556) ;
- l'indemnité de résiliation de contrat reçue par les clubs de football professionnel au titre de mutations définitives de leurs joueurs. Mais les sommes encaissées à l'occasion de mutations temporaires sont imposables (instruction n° 113 III D 3 du 15 août 1960) ;
- l'indemnité qu'un entrepreneur obtient par jugement à titre de remboursement de la valeur des stocks de matériaux, qu'il a achetés en vue de l'exécution d'un marché passé avec une coopérative de construction et que celle-ci a fait résilier.
Cas particuliers :
Indemnités pour avarie versées par un transporteur public à un concessionnaire de véhicules automobiles effectuant lui-même la réparation.
22Un véhicule subit une avarie au cours d'un transport. Le transporteur laisse au destinataire, concessionnaire d'une marque automobile, le soin d'effectuer lui-même la remise en état du véhicule endommagé et lui verse une indemnité. Le concessionnaire qui effectue lui-même la réparation d'un véhicule qu'il destine à la vente n'est redevable de la TVA ni sur le coût de la réparation ni sur le montant de l'indemnité qui lui est versée par le transporteur public, responsable de l'avarie ; en outre, il peut opérer la déduction de la taxe ayant grevé les fournitures et les pièces détachées utilisées pour la remise en état du véhicule. En conséquence, l'intéressé ne doit pas facturer la TVA sur les frais de réparation dont il demande le remboursement au transporteur (RM n° 7762, M. Dassié, député, JO, déb. AN n° 3 du 17 janvier 1970, p. 116).
Assurance-crédit.
23Pour se garantir contre les risques découlant de l'insolvabilité de leurs clients, certains commerçants souscrivent des contrats dits d'« assurance-crédit » auprès de sociétés d'assurances spécialisées qui se substituent aux débiteurs pour désintéresser, au moins partiellement, les créanciers impayés.
L'indemnité proprement dite versée en vertu d'un contrat d'assurance-crédit n'est pas imposable à la TVA. Par contre, la partie de la créance que le créancier récupère en sus de cette indemnité, soit directement, soit par l'intermédiaire de l'assureur, ne présente plus le caractère de dommages-intérêts et doit être soumise à la TVA.
Les sommes que la société d'assurance récupère éventuellement sur les débiteurs, au-delà du règlement fait à l'assuré et sans les lui reverser, sont soumises à la taxe unique sur les conventions d'assurance (art. 991 et suiv. du CGI) et sont, de ce fait, exonérées de la TVA (CGI, art. 261-C-2°).
C. SOMMES ENCAISSÉES PAR LES INTERMÉDIAIRES EN REMBOURSEMENT DES DÉBOURS ENGAGÉS AU NOM ET POUR LE COMPTE DE LEURS COMMETTANTS
I. Généralités
24 Des termes de l'article 267-II-2° du CGI, il résulte que les intermédiaires n'ont pas à soumettre à la TVA les sommes que leur remboursent leurs commettants dans la mesure où ces remboursements :
- correspondant bien à des dépenses qui ont été engagées au nom et pour le compte de leurs mandants ;
- ont donné lieu à une reddition de compte précise ;
- sont justifiés dans leur nature ou leur montant exact auprès de l'administration des Impôts ;
- sont portés dans des comptes de passage dans la comptabilité des intermédiaires.
25 Ces dispositions ne concernent que les sommes versées, à des tierces personnes par un mandataire, au nom et pour le compte de son commettant, à l'exclusion, par conséquent, des dépenses engagées par un assujetti pour les besoins de sa propre entreprise (salaires versés au personnel, prix d'acquisition de biens ou services, etc.).
L'application de ces dispositions suppose donc essentiellement la mise en présence d'au moins trois personnes : le mandant, le mandataire et le fournisseur de biens ou de services.
26 L'exclusion de la base d'imposition est subordonnée au fait que l'intermédiaire :
- agit en vertu d'un mandat préalable et explicite et non pas présumé, ce qui exclut toute opération réalisée de la propre initiative de l'intermédiaire. Le mandat tacite peut toutefois être admis dès qu'il est suffisamment vraisemblable pour n'être pas mis en doute ;
- rend compte exactement à son commettant de l'engagement et du montant de ces dépenses ;
- justifie, auprès du service des Impôts compétent, de la nature ou du montant exact des débours ;
- agit au nom du mandant (et pas en son nom propre). Cette dernière condition implique que dans ses relations avec les tiers auprès desquels il engage les dépenses, l'intermédiaire apparaît clairement comme le représentant du commettant.
Tel est le cas lorsque :
- le contrat passé avec le tiers mentionne expressément qu'il agit au nom d'autrui : cette condition n'est remplie que si le contrat indique le nom et la raison sociale, l'adresse ainsi que le numéro d'assujetti du mandant en ce qui concerne les opérations intracommunautaires pour lesquelles la communication au client de cette information est prévue ;
- en l'absence de contrat écrit, la facture est adressée directement par le tiers au mandant. Si la facture est adressée à l'intermédiaire, elle doit faire apparaître que celui-ci agit au nom d'autrui dans les même conditions que ci-dessus pour le contrat.
27 Les dépenses qui constituent pour un prestataire de simples charges d'exploitation, répercutées sur sa clientèle, ne peuvent être arbitrairement dissociées du prix de l'opération réalisée. Il est, par conséquent, nécessaire que l'intermédiaire puisse justifier par tous moyens appropriés (facture des fournisseurs de biens ou services, copie des comptes rendus ou factures détaillées adressées aux mandants, etc.), du montant ou de la nature des « débours », exclus de la base d'imposition.
28 Jugé que n'ont pas le caractère de débours les prélèvements effectués par un gérant d'immeubles sur les loyers et charges encaissés au nom de sociétés civiles immobilières et de copropriétés, dès lors que l'intéressé n'apporte ni la preuve que ces frais incombaient réellement auxdites sociétés civiles immobilières et de copropriétés ni celle qu'ils lui aient été purement et simplement remboursés. Ces sommes doivent, dès lors, être comprises dans les chiffres d'affaires imposables (CE, arrêt du 18 mai 1979, req. n° 8167). Cette jurisprudence conserve toute sa valeur sous le régime applicable depuis le 1er janvier 1979.
Jugé qu'une association qui fournit à ses membres des prestations de services passibles de la TVA et qui, en contrepartie, perçoit des adhérents une cotisation et une participation aux frais ne peut être regardée comme se trouvant à leur égard dans la situation d'un mandataire : elle ne peut donc se prévaloir des dispositions qui excluent de la base d'imposition les sommes que les intermédiaires se font rembourser par leurs commettants (CE, arrêt du 15 février 1982, req. n° 27954).
Jugé que la circonstance qu'une entreprise ait été remboursée de ses charges de manière à ce que les résultats d'exploitation ne traduisent ni pertes, ni profits, ne suffit pas, à elle seule, à établir qu'elle a agi en rendant compte exactement de ses débours à son mandant (CE, arrêt du 17 mai 1985, req. n° 48414).
Une association qui a organisé un stage de danse, qui a assuré l'hébergement et la restauration des stagiaires qui l'avaient demandé, percevant en contrepartie les sommes qui lui ont permis de payer les fournisseurs des prestations, ne peut être regardée comme un intermédiaire, dès lors qu'elle n'a reçu des stagiaires aucun mandat et ne leur a pas rendu compte des dépenses qu'elles a ainsi effectuées (CE, arrêt du 17 juin 1996, req. n° 95577).
En ce qui concerne les agences de voyages et les organisateurs de circuits touristiques, un régime spécifique de détermination de la base d'imposition a été prévu (cf. ci-après DB 3 B 1123, n° 2 ).
II. Cas des syndicats de copropriétaires qui gèrent des immeubles ou des résidences avec services
29Les dispositions suivantes s'appliquent à compter du 1er juillet 1998.
1. Cas des syndicats de copropriétaires assurant la gestion d'une copropriété traditionnelle dont l'usage est limité à l'habitation ou à l'occupation professionnelle 2 des immeubles.
30L'article 267-II-2° du CGI, dans sa rédaction applicable à compter du 1er janvier 1993, prévoit l'exclusion de la base d'imposition, sous certaines conditions, des dépenses engagées par des intermédiaires au nom et pour le compte de commettants.
31Agissant le plus souvent en leur nom propre, les syndicats de copropriétaires qui rendent aux copropriétaires un service de gestion de l'immeuble, devraient soumettre à la TVA l'intégralité des remboursements de charges qu'ils perçoivent et pourraient déduire, sous réserve des limitations et des exclusions de droit commun, la TVA grevant les dépenses qui leur sont facturées.
32 Toutefois, pour tenir compte des contraintes inhérentes à leur activité, il a paru possible d'admettre que les syndicats de copropriétaires 3 dont l'activité se limite à gérer des immeubles utilisés pour l'habitation ou pour une occupation professionnelle continuent à exclure de leur base d'imposition les versements effectués par les copropriétaires et destinés à couvrir les charges des syndicats (« remboursements de charges »).
33Le bénéfice de cette mesure est strictement limité aux « remboursements de charges » afférents :
- à la conservation, l'entretien et l'administration des parties communes ;
- aux éléments d'équipement commun (ascenseurs et monte-charges, installations de chauffage collectif et de conditionnement d'air, installations de production et de distribution d'eau chaude, compteurs, interphones, gaines à ordures ...) ;
- aux éléments d'équipement affectés à des services collectifs courants dans ce type de copropriété (jeux d'enfants, piscines et courts de tennis) à l'exclusion des sommes réclamées au titre de l'utilisation de ces équipements (droit d'usage, rémunération d'un professeur de tennis ... ) ;
- aux services de gardiennage et d'enlèvement des ordures ménagères.
34Il est précisé que les charges concernées peuvent constituer des frais propres du syndicat, employeur du personnel ou propriétaire des matériels.
35L'exclusion de la base d'imposition est subordonnée dans tous les cas au respect des conditions suivantes :
- reddition de compte aux copropriétaires ;
- justification de la nature et du montant exact des débours.
1 Ordonnance n° 2000-912 du 18 septembre 2000 relative à la partie Législative du code de commerce.
2 Activités commerciales, libérales.
3 Il en va de même des unions de syndicats de copropriétaires (art. 29 de la loi du 10 juillet 1965 modifiée) lorsqu'elles agissent dans les mêmes conditions que les syndicats pour la répartition des charges de copropriété.