SECTION 2 CAS PARTICULIERS
SECTION 2
Cas particuliers
1Sous réserve du cas de certains revenus ou profits soumis à un taux proportionnel, l'impôt sur le revenu, impôt unique, est calculé suivant le système du quotient familial qui consiste à diviser le revenu imposable du contribuable en un certain nombre de parts fixé d'après la situation de famille de l'intéressé et le nombre des personnes à charge. Le tarif progressif établi en fonction des tranches de revenu s'applique alors sur la fraction du revenu imposable correspondant à une part (cf. ci-dessus DB 5 B 321 ).
2Mais cette règle générale comporte des dérogations.
C'est ainsi que le tarif progressif peut s'appliquer en tenant compte, non seulement du revenu effectivement assujetti à l'impôt sur le revenu en France, mais aussi de revenus exonérés ou exclusivement imposables à l'étranger. Cette règle dite du taux effectif ou taux moyen fait l'objet de la sous-section 1.
Seront également examinées dans la présente section les dispositions relatives :
- aux contribuables domiciliés dans les départements d'outre-mer et aux contribuables domiciliés en France et disposant de revenus réalisés dans les départements d'outre-mer (sous-section 2) ;
- aux membres des expéditions françaises dans le territoire des Terres australes et antarctiques françaises (sous-section 3).
SOUS-SECTION 1
Application de la règle dite du « taux effectif »
en matière d'impôt sur le revenu
1La règle du taux effectif a pour objet de maintenir intégralement la progressivité de l'impôt acquitté dans un État malgré les exonérations que cet État accorde en application des accords internationaux qu'il a conclus ou auxquels il est partie ou, exceptionnellement, compte tenu des dispositions de son droit interne.
En effet, par exemple, lorsqu'une convention fiscale retire à la France le droit d'imposer certains revenus d'un contribuable résident de France, il serait inéquitable que cette exonération se traduise également par une atténuation du poids relatif de l'impôt dû sur les autres revenus. Cette règle trouve à s'appliquer essentiellement en matière d'impôt sur le revenu mais aussi en ce qui concerne l'impôt sur les successions et l'impôt de solidarité sur la fortune (cf. DB 7 S 232 ). Elle consiste à calculer l'impôt afférent aux seuls éléments imposables en France, au taux de l'impôt correspondant à l'ensemble des éléments qui auraient été imposés en l'absence de dispositions spécifiques exonérant certains d'entre eux.
Concrètement l'impôt est calculé sur le montant total des revenus du contribuable mais il n'est dû qu'en proportion de la part que représentent les revenus effectivement imposables en France dans le montant total des revenus.
A. SOURCES
L'application de la règle du taux effectif, largement admise par le droit fiscal international, n'est pas automatique et doit être expressément prévue par un texte. Les différentes sources de la règle du taux effectif sont les suivantes.
1. Les conventions fiscales internationales.
2De nombreuses conventions fiscales signées par la France en matière d'impôt sur le revenu (à l'exception des conventions avec l'Afrique du Sud, l'Allemagne, l'Autriche, le Bahrein, la Bolivie, la Bulgarie, le Cameroun, le Canada, le Congo, la Corée (République de), la Côte d'Ivoire, les Émirats Arabes Unis, l'Equateur, l'Espagne, les Etats-Unis, le Ghana, l'Inde, l'Islande, Israël, l'Italie, la Jamaïque, le Japon, le Koweït, Malte, le Mexique, Monaco, la Mongolie, la Namibie (pour les revenus perçus à compter du 1er janvier 2000), le Nigeria, la Norvège, Oman, le Pakistan, la Polynésie française, le Qatar, la Russie (Fédération de) [pour les revenus perçus à compter du 1er janvier 2000], le Sénégal, la Suède, la Suisse, la Turquie, l'Ukraine [pour les revenus perçus à compter du 1er janvier 2000], le Vénézuela, le Viet Nam et le Zimbabwe) contiennent une disposition prévoyant l'application du taux effectif lorsque le droit d'imposer certains revenus perçus par une personne physique résidente de France est attribué de manière exclusive à l'autre État. La liste de ces conventions et les références aux dispositions en cause sont données en annexe 1.
Il est toutefois rappelé que les conventions avec les États énumérés ci-dessus qui ne prévoient pas l'application du taux effectif contiennent toutes (à l'exception de celles avec l'Equateur, Monaco 1 , la Polynésie française et la Turquie) des dispositions spécifiques qui se substituent à la méthode dite du taux effectif.
Lorsque le droit d'imposer certains revenus perçus par une personne physique résidente de France est attribué de manière exclusive à l'autre État, elles prévoient que l'élimination de la double imposition pour les résidents de France soumis à l'impôt sur le revenu qui perçoivent des revenus de source étrangère s'opère selon la méthode dite de l'imputation.
Dès lors, les revenus provenant de l'autre État et imposés dans cet État conformément à la convention sont également imposables en France. L'impôt étranger n'est pas déductible pour le calcul des revenus imposables en France.
Mais le résident de France, bénéficiaire de ces revenus a droit à un crédit d'impôt imputable sur l'impôt français dans la base duquel ces revenus sont compris. Le crédit d'impôt est égal au montant de l'impôt français correspondant à ces revenus, quel que soit par ailleurs le montant de l'impôt effectivement perçu dans l'État étranger concerné.
Cette méthode d'élimination de la double imposition a été commentée dans les instructions administratives des 19 mars 1993 et 11 mars 1994 qui concernent respectivement les conventions fiscales avec l'Allemagne et l'Italie (cf. BOI 14 B-2-93 et 14 B-1-94 ) ainsi que dans la notice explicative concernant la déclaration n° 2047 des revenus encaissés hors de France.
En ce qui concerne plus particulièrement l'accord fiscal sous forme d'échange de lettres entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la République du Panama, signé à Paris le 6 avril 1995 (BOI 14 A-1-97 ), celui-ci prévoit un tel mécanisme de crédit d'impôt égal au montant de l'impôt français dont le champ d'application est toutefois limité aux rémunérations et pensions publiques imposables au Panama en vertu de cet accord dont bénéficient les personnes qui sont domiciliées en France.
2. Les accords internationaux particuliers relatifs aux organisations internationales intergouvernementales.
3Il s'agit plus précisément des accords dits « accords de siège » signés entre la France et les organisations internationales installées en France et des traités internationaux multilatéraux (actes constitutifs d'organisations internationales ou protocoles sur les privilèges et immunités) ratifiés ou approuvés et publiés par la France. Ces accords peuvent comporter des dispositions concernant le régime fiscal applicable aux rémunérations perçues par les fonctionnaires de l'organisation. Lorsque ces rémunérations sont exonérées de l'impôt français normalement exigible, certains accords permettent l'application de la règle du taux effectif. La liste des accords en cause est fournie à l'annexe 2.
3. Les dispositions du CGI.
4 a. L'article 197 C prévoit expressément l'application de la règle du taux effectif à raison des salaires exonérés en vertu des dispositions de l'article 81 A, perçus par les salariés domiciliés en France qui sont envoyés à l'étranger par leur employeur. L'impôt dont ces contribuables sont redevables en France sur les revenus autres que les salaires exonérés est calculé au taux correspondant à l'ensemble de leurs revenus imposables et exonérés.
La liste des accords en cause est fournie en annexe 2.
B. PERSONNES CONCERNÉES
I. Personnes ayant leur domicile fiscal en France
6La règle du taux effectif concerne les contribuables domiciliés en France (France métropolitaine, Guadeloupe, Guyane, Martinique et Réunion) ou « résidents de France » au sens des conventions destinées à éviter les doubles impositions dont certains des revenus sont exonérés d'impôt en France, mais néanmoins pris en compte pour calculer un taux moyen d'imposition. Bien entendu, cette règle s'applique quelle que soit la personne qui, au sein du foyer fiscal, a perçu les revenus qui sont exonérés en France en vertu d'une convention fiscale.
Par ailleurs, il est rappelé que la règle du taux effectif prévue par l'article 197 C du CGI ne concerne que les personnes qui ont conservé leur domicile fiscal en France.
II. Personnes n'ayant pas leur domicile fiscal en France
7Il convient de considérer que la règle du taux effectif prévue par les conventions fiscales ne trouve pas à s'appliquer à l'égard des personnes qui n'ont pas leur domicile fiscal en France.
En effet, le taux minimum d'imposition de 25 % visé à l'article 197 A du CGI tient lieu de taux effectif - déterminé de façon forfaitaire - à l'égard des intéressés qui peuvent, bien entendu, bénéficier de la. mesure de tempérament prévue par le même texte (cf. DB 5 B 7).
III. Personnes transférant leur domicile de France à l'étranger ou de l'étranger en France
8En cas de tels transferts, les dispositions prévues pour les personnes domiciliées ne sont applicables qu'aux revenus de la période de domiciliation en France (cf. DB 5 B 630 à 632).
Par suite, seuls les revenus (exonérés en France) réalisés ou devenus disponibles pendant cette période de domiciliation en France sont susceptibles d'ëtre pris en compte calculer le taux d'imposition effectif des revenus imposables de l'année du transfert.
Il faut, en principe, se référer à la date à laquelle le revenu est devenu disponible lorsque celui-ci entre dans l'une des catégories suivantes : salaires, pensions, rentes viagères, revenus de capitaux mobiliers, revenus fonciers, bénéfices non commerciaux, rémunérations de dirigeants de sociétés visées à l'article 62 du CGI. Pour les bénéfices industriels et commerciaux, les bénéfices agricoles et les plus-values, c'est au contraire la date de réalisation du revenu qui doit être retenue (sur ces notions de disponibilité et de réalisation, cf. DB 5 B 213 et 214 ).
Il est rappelé en outre qu'en matière d'impôt sur le revenu, la France s'entend de la France continentale et des départements d'outre-mer de Guadeloupe, Guyane, Martinique et Réunion. Les indications qui précèdent sont donc également valables en cas de transfert de domicile entre la France, ainsi définie, et un territoire d'outre-mer ou une autre collectivité territoriale de la République française. Des dispositions particulières sont toutefois prévues, pour les membres des expéditions françaises dans le territoire des Terres australes et antarctiques françaises (TAAF, cf. DB 5 B 3223 ).
IV. Cas particuliers
1. Agents diplomatiques et consulaires.
9La règle du taux effectif n'est pas applicable aux agents diplomatiques et consulaires en poste en France dont la rémunération officielle est exonérée d'impôt en France par application des dispositions des conventions de Vienne des 18 avril 1961 et 24 avril 1963.
À noter que sont assimilés à des membres d'une mission diplomatique et jouissent, d'une manière générale, des exonérations fiscales accordées aux diplomates, les membres des représentations d'Etats auprès d'organisations internationales intergouvernementales.
La règle du taux effectif est applicable en revanche à ceux des agents qui sont exclus du bénéfice de l'exonération prévue par les conventions de Vienne (soit en raison de leur nationalité française, soit parce qu'ils sont considérés comme résidents permanents 2 de France au sens de ces conventions), mais qui ne sont cependant pas soumis à l'impôt en France à raison de leur traitement ou de leurs revenus de source étrangère en application des.dispositions spécifiques d'une convention fiscale signée par la France.
Exemple : Agent diplomatique de l'ambassade de Belgique, résident permanent de France au sens des conventions de Vienne.
Outre son traitement officiel, il dispose de revenus fonciers provenant de la location d'un appartement situé en France.
Son traitement officiel ne bénéficie pas de l'exonération prévue par les conventions de Vienne mais n'est cependant pas imposable en France par application de l'article 14-1 de la Convention fiscale franco-belge du 10 mars 1964. Dans ces conditions, l'impôt dû par l'intéressé sur ses revenus fonciers de source française sera calculé au taux effectif en prenant en considération sa rémunération officielle de source publique belge.
Sur ce point, cf. DB 14 H 2112, n° 2.
1 La convention franco-monégasque n'est pas une convention destinée à éviter les doubles impositions en matière d'impôt sur le revenu, mais une convention attribuant à la France le droit d'imposer, sous certaines conditions, les français résidant à Monaco dans les conditions de droit commun.
2 Par résidents permanents de France il faut entendre les personnes majeures de nationalité étrangère qui, au moment de leur recrutement, soit dans une ambassade, soit dans une organisation internationale, résidaient régulièrement en France depuis un an, qu'elles y aient ou non exercé une activité lucrative. Pour les étudiants ayant suivi un enseignement en France, ce délai ne court qu'à compter de la cessation de leurs études.