SECTION 2 CONVENTIONS QUI PERMETTENT DE RÉGLER LES PROBLÈMES INDÉPENDANTS DE LA DÉFINITION DU DOMICILE FISCAL
SECTION 2
Conventions qui permettent de régler les problèmes
indépendants de la définition du domicile fiscal
A. CONVENTIONS APPLICABLES
I. Les conventions qui visent expressément l'impôt de solidarité sur la fortune
1. Afrique du sud (Convention du 8 novembre 1993) ;
. Allemagne (Avenant du 28 septembre 1989 à la convention du 21 juillet 1959) ;
. Arabie Saoudite (Avenant du 2 octobre 1991 à la convention du 18 février 1982) ;
. Autriche (Convention du 26 mars 1993) ;
. Bahrein (Convention du 10 mai 1993) ;
. Bolivie (Convention du 15 décembre 1994) ;
. Canada (Avenant du 30 novembre 1995 à la Convention du 2 mai 1975) 1 ;
. Côte d'Ivoire (Avenant du 19 octobre 1993 à la Convention du 6 avril 1966) ;
. Émirats arabes unis (Avenant du 6 décembre 1993 à la convention du 19 juillet 1989) ;
. Espagne (Convention du 10 octobre 1995) ;
. États-Unis (Convention du 31 août 1994) ;
. Inde (Convention du 29 septembre 1992) ;
. lsraël (Convention du 31 juillet 1995) ;
. Italie (Convention du 5 octobre 1989) ;
. Koweit (Avenant du 27 janvier 1994 à la convention du 7 février 1982) ;
. Malte (Avenant du 8 juillet 1994 à la convention du 25 juillet 1977) ;
. Mongolie (Convention du 18 avril 1996) 2 ;
. Namibie (Convention du 29 mai 1996) 3 ;
. Norvège (Avenant du 14 novembre 1984 à la convention du 19 décembre 1980) ;
. Qatar (Convention du 4 décembre 1990) ;
. Russie [fédération de] (Convention du 26 novembre 1996) 4 ;
. Suède (Convention du 27 novembre 1990) ;
. Suisse (Avenant du 22 juillet 1997 à la convention du 9 septembre 1966) 5 ;
. Viêt Nam (Convention du 10 février 1993) ;
. Zimbabwe (Convention du 15 décembre 1993).
II. Autres conventions qui comportent des dispositions suffisantes pour déterminer les modalités d'imposition de la fortune
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B. ATTRIBUTION DU DROIT D'IMPOSER LORSQU'UN RÉSIDENT D'UN ÉTAT POSSÈDE DES AVOIRS DANS L'AUTRE ÉTAT
3Pour certains avoirs, le droit d'imposer est partagé entre les deux États, pour d'autres, il est attribué exclusivement soit à l'État de résidence du propriétaire, soit à l'État où les avoirs sont situés.
Remarque :
4Certains avoirs visés dans les conventions sont généralement exonérés d'impôt de solidarité sur la fortune. Il s'agit essentiellement :
- des éléments dépendant des entreprises commerciales, industrielles, artisanales, non commerciales et agricoles ;
- des parts de sociétés de personnes visées à l'article 151 nonies I du CGI ;
- des navires ou aéronefs exploités en trafic international.
En effet, ces avoirs sont généralement des biens professionnels au sens des articles 885 N à 885 R du CGI.
Ils ne sont pas évoqués dans la suite de la présente section. Lorsque l'exonération prévue pour les biens professionnels n'est pas applicable, il convient de se reporter à la convention pour déterminer la solution à retenir.
I. Biens immobiliers et biens ou droits assimilés
1. Biens immobiliers.
a. Principe.
5L'État du lieu de situation de l'immeuble impose en premier, conformément à sa législation interne. L'État du lieu de résidence du propriétaire impose en second et il élimine la double imposition en accordant un crédit d'impôt (cf. ci-dessous, n°s 21 à 23 ).
b. Dérogations.
6Les trois conventions suivantes attribuent à l'État du lieu de situation des immeubles le droit exclusif d'imposer : Danemark, Égypte et Luxembourg.
De même, il y a lieu de considérer que les résidents de France qui possèdent des biens immobiliers situés en Argentine, en Finlande, aux Pays-Bas, en Suisse 6 ou en république tchèque ne sont, aux termes des conventions fiscales liant la France à ces différents pays, soumis à l'impôt sur la fortune que dans ces Etats. Les biens immobiliers n'ont donc pas à être déclarés en France au titre de l'ISF.
c. Cas particuliers.
7Les conventions avec l'Arabie Saoudite, Bahrein, les Emirats arabes unis, Koweït et le Qatar prévoient que les biens immobiliers que possèdent les résidents de ces États et qui sont situés en France sont imposables en France si la valeur de ces biens immobiliers est supérieure à la valeur globale des éléments suivants de la fortune possédée par ces résidents :
- les actions autres que les participations substantielles (cf. ci-dessous, n° 15 ) émises par une société française, à condition qu'elles soient inscrites à la côte d'un marché boursier réglementé en France, ou que cette société soit une société d'investissement agréée par les autorités publiques françaises ;
- les créances sur l'Etat français, sur ses collectivités territoriales ou ses institutions publiques ou sociétés à capital public, ou sur une société française dont les titres sont inscrits à la côte d'un marché boursier réglementé en France.
Pour bénéficier de cette exonération, le contribuable doit souscrire sa déclaration d'ISF et justifier qu'il satisfait aux conditions requises pour cette exonération.
Cependant, les biens immobiliers que possèdent en France les résidents de ces États demeurent imposables si la fortune représentée par les actions ou créances mentionnées ci-dessus n'a pas un caractère permanent. Cette condition de permanence est considérée comme remplie si le contribuable a possédé les actions ou créances considérées (ou en remplacement de celles-ci d'autres actions ou créances de même nature) pendant une durée non nécessairement continue de plus de huit mois au total au cours de l'année civile précédant immédiatement la date du fait générateur de l'impôt. Cette durée est fixée à 183 jours pour l'Arabie Saoudite et peut être réduite 183 jours pour les autres pays.
2. Biens et droits assimilés aux immeubles pour l'application des conventions.
a. Meubles meublants.
8À défaut de dispositions conventionnelles spécifiques, ils doivent être traités comme les autres biens mobiliers (cf. ci-dessous, n°s 13 à 15 ).
Toutefois quatre conventions prévoient que les meubles meublants doivent être traités de la même façon que l'habitation à laquelle ils sont affectés : Côte d'Ivoire, Danemark, Luxembourg et Suisse.
b. Parts ou actions de sociétés immobilières transparentes (CGI, art. 1655 ter).
9En droit conventionnel, comme en droit interne, les membres des sociétés immobilières transparentes sont traités de la même façon que s'ils détenaient directement les biens immobiliers correspondant à leurs droits sociaux.
c. Parts ou actions de sociétés non transparentes à prépondérance immobilière.
10Deux situations doivent être distinguées :
1° Application du régime fiscal des biens immobiliers :
11Cette solution est expressément prévue par un certain nombre de conventions : Afrique du Sud, Allemagne, Arabie Saoudite, Autriche, Bahrein, Bolivie, Canada 7 , Côte d'ivoire, Emirats arabes unis, Espagne, États-Unis, Inde, Israël, Italie, Koweit, Mongolie, Namibie, Norvège, Qatar, Russie, Suède, Suisse 7 , Viêt-Nam et Zimbabwe.
Cependant, les conventions conclues avec l'Arabie Saoudite, Barhein et Qatar prévoient que les actions de sociétés cotées et les titres de Sociétés immobilières pour le commerce et l'industrie (SICOMI) ne sont pas considérés comme des biens immobiliers, quelle que soit la composition des actifs de ces sociétés.
En outre, la convention conclue avec la Suisse (art. 24-4) prévoit que les participations à des sociétés soumises au régime fiscal des sociétés de personnes ne sont imposables que dans l'État où ces sociétés ont un établissement stable, entendu, au sens d'installation fixe d'affaires. Ce texte vise en particulier les sociétés civiles, parmi lesquelles figurent notamment les sociétés civiles immobilières de gestion et de construction-vente. Ces sociétés ayant des installations fixes d'affaires aux lieux d'exploitation de leurs immeubles, les parts sociales sont imposables en France, dans les mêmes conditions que les immeubles, lorsque les biens sociaux sont en France.
En revanche, pour l'application des dispositions de la convention franco-suisse en matière d'ISF, pour les périodes d'imposition antérieures au 1er janvier 1999, les parts ou actions de sociétés à prépondérance immobilière qui relevaient de l'impôt sur les sociétés devaient être traitées comme les biens meubles visés ci-dessous, n°s 13 à 15 8 .
2° Application du régime prévu pour les biens meubles visés ci-dessous.
12Toutes les autres conventions.
II. Biens et droits autres que les biens immobiliers et assimilés
1. Principe.
13L'imposition est réservée à l'État où le détenteur des avoirs a sa résidence fiscale.
2. Dérogations.
a. Biens mobiliers qui font partie de l'actif d'un établissement stable.
14Lorsque ces avoirs sont situés en France et appartiennent à des résidents des pays suivants, ils sont imposables à l'impôt de solidarité sur la fortune sauf bien sûr si une exonération de droit interne leur est applicable (par exemple, exonération des placements financiers des non-résidents) : Afrique du Sud, Allemagne, Argentine, Autriche, Bolivie, Canada, Chypre, Côte d'Ivoire, Egypte, Espagne, Etats Unis, Finlande, Hongrie, Inde, Israël, Indonésie, Italie, Luxembourg, Malte, Ile Maurice, Mongolie, Namibie, Norvège, Pays-Bas, Pologne, Roumanie, Russie, Slovaquie, Suède, Suisse, République Tchèque, Viêt-Nam, Zimbabwe.
Ils sont également soumis à l'impôt de solidarité sur la fortune lorsqu'ils sont situés dans ces pays et appartiennent à un résident de France. Mais le contribuable bénéficie alors d'un crédit d'impôt (cf. ci-dessous, n° 21 ) si les éléments en cause ont été imposés au lieu de situation.
b. Participations substantielles dans des sociétés dont l'actif n'est pas à prépondérance immobilière.
15Les conventions signées avec les pays suivants : Afrique du Sud, Arabie Saoudite, Barhein, Côte d'Ivoire, Emirats arabes unis, Espagne, Etats-Unis, Israël, Namibie, Norvège, Qatar, Suède, Zimbabwe, prévoient que les participations substantielles dans les sociétés dont l'actif n'est pas à prépondérance immobilière sont imposables dans l'État où est situé le siège de direction effective de la société. Il ne s'agit pas d'un droit exclusif. L'État de résidence du propriétaire des parts ou actions peut également les imposer ; il élimine la double imposition par l'octroi d'un crédit d'impôt.
Pour l'application de ces conventions, les actions ou parts présentent le caractère d'une participation substantielle lorsque le détenteur possède, seul ou avec des personnes apparentées et directement ou indirectement, un ensemble d'actions ou parts ouvrant droit à 25 % au moins des bénéfices de la société.
III. Cas particulier : personnes de nationalité étrangère qui deviennent des résidents de France
16Les conventions fiscales conclues par la France avec certains États peuvent prévoir une mesure de tempérament au profit des personnes physiques, ayant la nationalité de ces États sans avoir la nationalité française et qui deviennent des résidents de France. Les biens situés hors de France que ces personnes possèdent au 1er janvier de chacune des cinq années suivant l'année civile au cours de laquelle elles deviennent des résidents de France n'entrent pas dans l'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune afférent à chacune de ces cinq années.
De plus, si ces personnes perdent la qualité de résident de France pour une durée au moins égale à trois ans, puis redeviennent des résidents de France, les biens qu'elles possèdent hors de France au 1er janvier de chacune des cinq années suivant l'année civile de leur retour en France n'entrent pas dans l'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune afférent à chacune de ces cinq années.
17Les conventions concernées sont, à la date du 1er septembre 1999, celles conclues avec l'Allemagne, l'Autriche, le Canada, l'Espagne, les Etats-Unis, l'Italie et certains Etats du Golfe (Arabie-Saoudite, Bahreïn, Emirats-Arabes-Unis, Koweit, Qatar).
1 Cet avenant, entré en vigueur le 1er septembre 1998, s'applique à l'ISF depuis la période d'imposition qui s'est ouverte le 1er janvier 1999.
2 Cette convention, entrée en vigueur le 1er décembre 1998, s'applique à l'ISF depuis la période d'imposition qui s'est ouverte le 1er janvier 1999.
3 Cette convention entrée en vigueur le 1er mai 1999, s'appliquera à l'ISF à compter de la période d'imposition qui s'ouvrira le 1er janvier 2000.
4 Cette convention entrée en vigueur le 9 février mai 1999, s'appliquera à l'ISF à compter de la période d'imposition qui s'ouvrira le 1er janvier 2000.
5 Cet avenant, entré en vigueur le 1er août 1998, s'applique à l'ISF depuis la période d'imposition qui s'est ouverte le 1er janvier 1999.
6 Cette dérogation s'applique à l'ISF jusqu'à la période d'imposition qui s'est ouverte le 1er janvier 1998. Depuis la période d'imposition qui s'est ouverte le 1er janvier 1999, cette disposition est supprimée.
7 Disposition nouvelle résultant de l'avenant la convention applicable à l'ISF depuis la période d'imposition qui s'est ouverte le 1er janvier 1999.
8 Pour les périodes d'imposition postérieures, l'avenant signé le 22 juillet 1997 prévoit expressément que le régime d'imposition à l'ISF des droits dans une entité à prépondérance immobilière est aligné sur celui des immeubles.