III. Modalités de déduction.

82  Ainsi qu'il a été dit plus haut (cf. n°s 70 et 71 ) les charges foncières supportées par les propriétaires de monuments historiques peuvent être admises en déduction :

- soit, en totalité, du revenu foncier procuré par l'immeuble lorsque celui-ci donne lieu à la perception de recettes imposables et n'est pas occupé par son propriétaire (CGI, art. 31 et 156-I-3° )

- soit, du revenu global du propriétaire dans les conditions et limites fixées par les articles 41 F à 41 I de l'annexe III au CGI, lorsque l'immeuble ne procure aucune recette ;

- soit, pour partie du revenu foncier et pour partie du revenu global, lorsque l'immeuble procure des recettes mais est occupé en partie par son propriétaire.

83  Avant d'examiner ces trois situations, il est précisé qu'en cas de démembrement du droit de propriété entre un nu-propriétaire et un usufruitier, chacun d'eux ne peut déduire dans les conditions exposées ci-après, que les dépenses dont le paiement lui incombe en vertu des articles 605 et suivants du Code civil. Il en résulte notamment que le nu-propriétaire n'est autorisé, le cas échéant, à demander la déduction que des frais de grosses réparations définis à l'article 606 du Code civil et des intérêts des emprunts contractés pour le paiement de ces travaux.

Enfin, les modalités de déduction, des charges foncières afférentes aux monuments historiques sont résumées dans le tableau synoptique figurant au n° 106 et qui est établi pour chacune des trois situations concernées.

1. L'immeuble procure des recettes imposables et n'est pas occupé par son propriétaire.

84  Les règles fixées par les articles 28 à 31 du CGI, pour les revenus fonciers, sont applicables si l'immeuble :

- donne lieu à la perception de recettes imposables

- n'est pas occupé par son propriétaire.

Cette situation peut se rencontrer dans les cas suivants :

- immeubles loués en totalité ;

- immeubles qui ne sont pas donnés en location mais qui donnent lieu à la perception de recettes accessoires (droits d'entrée notamment) sans que le propriétaire les occupe.

a. Immeuble historique donné en location.

85  Lorsque l'immeuble est donné intégralement en location, le propriétaire peut imputer, dans les conditions de droit commun, la totalité des charges foncières qu'il supporte sur le montant des loyers qu'il perçoit. Par exception aux règles applicables aux immeubles ordinaires, le déficit éventuel peut être imputé sur le revenu global sans limite de montant (CGI, art. 156-I-3° , cf. DB 5 D 311 ).

La prise en compte des travaux de restauration, de réparation et d'entretien appelle les commentaires suivants :

1° Lorsque les travaux sont exécutés directement par le service des monuments historiques, le propriétaire est appelé soit à verser une participation sous la forme d'un fonds de concours, soit à rembourser une partie des dépenses. Il n'est alors autorisé à comprendre dans ses charges déductibles que les sommes dont il a effectivement supporté la charge au cours de l'année d'imposition ;

2° Lorsque les travaux sont exécutés par le propriétaire, dûment autorisé ils peuvent donner lieu à l'octroi d'une subvention versée soit par l'administration des affaires culturelles soit par une collectivité publique ou privée.

En pareil cas :

- les travaux de restauration, d'entretien ou de réparation sont admis intégralement en déduction des revenus de l'année de leur paiement ;

- la subvention est ajoutée aux recettes de l'année au cours de laquelle elle a été perçue.

3° Les propriétaires de monuments classés peuvent confier au service des monuments historiques le soin d'assurer le strict entretien de leurs immeubles. Ils versent alors une cotisation annuelle à cette administration. Les versements effectués à ce titre doivent être assimilés à des dépenses de réparation et d'entretien et donc être admis en déduction.

b. Immeuble qui procure des recettes accessoires mais n'est pas utilisé par son propriétaire pour ses besoins personnels.

86  En pratique, cette situation se rencontre lorsqu'un immeuble classé, inscrit ou agréé, est ouvert au public moyennant le paiement d'un droit d'entrée, mais n'est, d'aucune manière, utilisé par le propriétaire pour ses besoins personnels.

Le revenu net foncier est déterminé dans les mêmes conditions que dans l'hypothèse précédente. Du total des droits d'entrée, majoré, le cas échéant, du montant des subventions reçues au titre de la restauration, de la réparation ou de l'entretien de son immeuble, le propriétaire peut donc retrancher la déduction forfaitaire prévue au titre des frais de gestion, de l'assurance (cf. toutefois DB 5 D 2422 n° 1 ) et de l'amortissement, puis l'ensemble des charges de la propriété -y compris celles entraînées par le droit de visite comme, notamment, les rémunérations du personnel chargé de percevoir les droits d'entrée et de guider les visiteurs- telles qu'elles sont définies à l'article 31 du CGI. En cas de déficit, celui-ci est déduit du revenu global et, éventuellement, reporté sur les revenus des années suivantes jusqu'à la cinquième inclusivement (CGI, art. 156-I-3° ).

87  Toutefois, afin d'éviter des contestations, il a été admis que les propriétaires pourront déduire, sans justification, au titre des frais fixes occasionnés par le droit de visite une somme de :

- 10 000 F lorsque l'immeuble ne comprend ni parc, ni jardin ouvert au public ;

- 15 000 F dans le cas contraire.

Cet abattement est pratiqué sur le montant brut des recettes et, c'est dans la mesure seulement où il subsiste un excédent, que le propriétaire peut retrancher de celui-ci la déduction forfaitaire visée à l'article 31 du CGI ainsi qu'éventuellement les autres charges de la propriété.

Il est précisé, néanmoins, que ce régime particulier étant extrêmement libéral, les propriétaires de châteaux ne sauraient en aucun cas l'invoquer pour prétendre que la visite de la propriété se traduit par un résultat déficitaire. S'ils estiment que les charges spéciales résultant de l'ouverture de leur château excédent les abattements de 10 000 F ou 15 000 F, il leur appartient de renoncer à ces abattements et de se placer sous le régime de droit commun défini plus haut.

2. L'immeuble ne procure aucune recette imposable.

88  Lorsque l'immeuble ne procure aucune recette, les charges foncières qui s'y rapportent sont admises en déduction du revenu global du propriétaire dans les conditions et proportions fixées par les articles 41 F à 41 I de l'annexe III au CGI.

Ces dispositions appellent des explications sur les trois points suivants :

- champ d'application ;

- définition des charges foncières admises en déduction ;

- limite de déduction.

a. Champ d'application.

89   Le régime de déduction exposé ci-après n'est susceptible de s'appliquer qu'aux immeubles qui ne donnent lieu à la perception d'aucune recette.

Cette situation peut se rencontrer, quelles que soient les conditions d'occupation par le propriétaire, lorsque le château :

1° N'est pas ouvert à la visite. Il ne peut s'agir alors, que d'un monument classé ou inscrit à l'inventaire supplémentaire. En effet, les autres monuments ou demeures qui « font partie du patrimoine national à raison de leur caractère historique ou artistique particulier » ne sont susceptibles d'être agréés que s'ils sont ouverts au public (CGI, ann. III, art. 41 H ).

2° Est ouvert gratuitement au public.

b. Définition des charges foncières admises en déduction du revenu global.

90  Selon l'article 41 F de l'annexe III au CGI, il s'agit de l'ensemble des charges de la propriété énumérées à l'article 31-1-1° du même code, à l'exception des déductions forfaitaires destinées à couvrir les frais de gestion et d'assurance ainsi que l'amortissement.

Les propriétaires peuvent donc déduire les frais de réparation, d'entretien et d'amélioration, les frais de gérance et de rémunération des gardes et concierges sous réserve des précisions données ci-dessous, les impositions autres que celles incombant à l'occupant perçues au profit des collectivités locales et de certains établissements ou organismes divers (taxe foncière notamment), les intérêts de dettes contractées pour la conservation, l'acquisition, la réparation ou l'amélioration des propriétés.

Sont assimilées à des dépenses de réparation et d'entretien déductibles, les sommes versées à l'administration des affaires culturelles, soit à titre de cotisation annuelle de strict entretien, soit à titre de contribution à des travaux plus importants de réparation ou d'entretien des immeubles classés.

En revanche, ne présentent pas le caractère de dépenses de réparation ou d'entretien déductibles, les dépenses engagées par un contribuable qui, ayant acquis les matériaux d'un ancien manoir inscrit à l'inventaire supplémentaire et menaçant ruine, les a déposés puis remployés à la construction, dans un autre lieu d'une maison reproduisant, autant que possible, l'aspect extérieur de l'ancienne maison, car, en admettant que la conservation de cette dernière fût impossible sur place, les travaux en question ont consisté, non pas à réparer un immeuble existant, mais à en construire un nouveau (CE, arrêt du 7 juin 1972, n° 82052, RJ III, p. 116).

De même, les dépenses de réparations locatives ou les salaires de gardes et concierges s'ils rémunèrent des services ou des travaux effectués pour le compte personnel du propriétaire sont exclus des charges déductibles.

D'une manière générale, il convient de se référer à la série 5 D 222 pour l'étude détaillée des charges foncières.

c. Limites de déduction.

91  Les charges foncières énumérées ci-dessus sont susceptibles d'être admises en déduction du revenu global des propriétaires, sous réserve des conditions et limites de déduction définies par les articles 41 E à 41 J de l'annexe III au CGI.

1° Participation aux travaux de réparation ou d'entretien exécutés ou subventionnés par l'administration des Affaires culturelles.

92  Ces participations sont déductibles pour leur montant total (CGI, ann. III, art. 41 F-II ).

Cette disposition s'applique aussi bien aux immeubles inscrits à l'inventaire supplémentaire qu'aux immeubles classés monuments historiques (RM Bégault, député, JO, déb. AN du 23 juin 1980, p. 2572).

L'article 41 G de l'annexe III au CGI, prévoit toutefois que, lorsque les travaux donnent lieu à l'attribution de subventions, les dépenses correspondantes ne sont prises en compte, chaque année, que dans la mesure où elles doivent rester définitivement à la charge du propriétaire après déduction de la quote-part y afférente des subventions, quelle que soit la date de leur versement.

93  En définitive, la déduction doit s'opérer de la manière suivante :

- travaux de réparation ou d'entretien exécutés par l'administration des affaires culturelles sur des immeubles classés.

Les travaux sont payés directement par l'administration des affaires culturelles. Mais le propriétaire verse une participation sous la forme d'un fonds de concours, ou rembourse une partie de la dépense.

Le propriétaire est, dans cette hypothèse, autorisé à déduire la totalité des sommes qu'il a effectivement déboursées. Cette possibilité s'étend aux travaux de restauration, y compris ceux de dégagement de vestiges archéologiques du sous-sol d'un monument historique (CE, arrêt du 9 juillet 1982, n° 30897) ;

- travaux de réparation ou d'entretien subventionnés.

Le propriétaire a alors la qualité de maître d'oeuvre. Il acquitte donc la totalité des dépenses de restauration, d'entretien ou de réparation et perçoit, le cas échéant, une subvention, soit au cours des travaux, soit après l'achèvement de ceux-ci.

Cas particulier. - Classement partiel.

94  Si le classement ou l'inscription à l'inventaire supplémentaire n'est pas limité à des éléments isolés ou dissociables de l'ensemble immobilier, tels par exemple un escalier ou certaines salles, mais vise à la protection de l'ensemble architectural, il y a lieu de prendre en considération la totalité des charges sans distinguer suivant qu'elles concernent ou non les parties classées ou inscrites. Ces charges sont, bien entendu, déductibles dans les limites fixées ci-dessus (en ce sens, RM Klifa, n° 44314, déb. AN, JO du 17 mars 1997).

Dans le cas d'un arrêté qui a inscrit un château à l'inventaire supplémentaire des monuments historiques et n'a porté que sur le château lui-même, le chemin d'accès à ce château ne peut être considéré comme inscrit audit inventaire. En conséquence, le contribuable n'est pas fondé à demander la déduction des frais qu'il a exposés pour l'aménagement de ce chemin.

De même, ne peuvent pas donner lieu à déduction les frais exposés par l'intéressé pour l'aménagement de la cour-terrasse du château, dès lors qu'ils ont eu pour objet, non pas la réparation et l'entretien de cette cour en tant que telle, mais sa transformation en un jardin planté (CE, arrêt du 19 mars 1975, n° 92682, RJ III p. 50).

95  En application de la règle posée par l'article 41 G de l'annexe III au CGI, il y a lieu de pratiquer sur le montant des dépenses payées par le propriétaire, au titre d'une année donnée, une réfaction dont le taux est égal à celui de la subvention, quelle que soit la date de versement de celle-ci.

Pour permettre l'application de cette disposition, le propriétaire doit joindre à sa déclaration une attestation de l'administration des affaires culturelles indiquant, le cas échéant, le taux de la subvention accordée, voir n° 110 .

Exemple. - Les travaux de réparation d'un montant de 200 000 F ouvrent droit à une subvention de 20 % attribuée par l'administration des affaires culturelles. Le paiement de ces travaux s'est échelonné sur trois années :

1989 : 60 000 F ;

1990 : 100 000 F ;

1991 : 40 000 F.

La subvention (soit : 200 000 F × 20 % = 40 000 F) a été payée en 1992.

Les sommes admises en déduction au titre des années 1989 à 1991 seront égales au montant des dépenses effectivement payées au cours de chacune de ces années, diminué de 20 % (taux de la subvention), soit 48 000 F pour 1989, 80 000 F pour 1990 et 32 000 F pour 1991.

En contrepartie, la subvention perçue en 1992 n'a pas à être comprise dans le revenu imposable de cette même année.