SOUS-SECTION 2 RÉGIMES PARTICULIERS D'IMPUTATION
SOUS-SECTION 2
Régimes particuliers d'imputation
1Parmi les sociétés et collectivités soumises à un régime d'imputation particulier on envisagera successivement le cas
- des sociétés mères et filiales ;
- des sociétés en commandite simple et des sociétés en participation n'ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux ;
- des caisses de retraite et de prévoyance et des fondations et associations d'utilité publique ;
- et des sociétés étrangères de réassurances.
A. SOCIÉTÉ MÈRES ET FILIALES
2En droit commun les personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés en vertu des dispositions de l'article 206 du CGI à l'exception de celles visées au 5° dudit article doivent comprendre les revenus des valeurs mobilières inscrites à l'actif de leur bilan dans leurs résultats imposables ; le crédit d'impôt ou l'avoir fiscal attaché à ces revenus est ensuite imputé sur le montant de l'impôt sur les sociétés dont elles sont redevables selon des modalités qui ont été exposées ci-avant.
3Par dérogation à ce principe général, les produits nets des participations ouvrant droit à l'application du régime des sociétés mères, dans les conditions prévues à l'article 145 du CGI, et perçus par la société mère au cours d'un exercice, sont retranchés du bénéfice net total de cette dernière.
Cette disposition s'applique pour la détermination des résultats des exercices ouverts à compter du 1er janvier 1993. En effet, avant l'intervention de l'article 104-1-2 de la loi de finances pour 1993 (loi n° 92-1376 du 30 décembre 1992) modifiant l'article 216-I du CGI, une somme correspondant à une quote-part de frais et charges restait comprise dans le résultat imposable de la société mère. Cette quote-part était en principe égale à 5 % du montant des dividendes, avoirs fiscaux et crédits d'impôt compris. Désormais, la réintégration dans le résultat imposable de la société mère de cette quote-part est supprimée aussi bien pour les dividendes de source française que ceux de source étrangère.
Les conditions générales d'application de ce régime spécial d'imputation « revenu sur revenu » font l'objet d'une étude spéciale à laquelle il convient de se reporter (cf. 4 H 211 ).
4Conformément aux dispositions des articles 209 bis et 220-4 du CGI, les avoirs fiscaux ou crédits d'impôt afférents à ces dividendes ne peuvent donc pas être imputés sur l'impôt sur les sociétés dû au titre de l'exercice.
5Il est précisé toutefois que ces avoirs fiscaux ou crédits d'impôt sont susceptibles d'être imputés sur le précompte prévu à l'article 223 sexies du code précité, exigible lors de la redistribution par la société mère des produits de sa filiale.
Les conditions d'application du régime spécial applicable lors de la redistribution des produits des filiales sont étudiées à la division 4 K 11 .
6Bien entendu, les sociétés mères conservent la possibilité d'imputer, dans les conditions de droit commun (cf. ci-dessus, H 5411 ), sur le montant de l'impôt sur les sociétés dont elles sont redevables, l'avoir fiscal ou le crédit d'impôt se rapportant à ceux de leurs revenus mobiliers qui ne bénéficient pas du régime spécial.
B. SOCIÉTÉS EN COMMANDITE SIMPLE ET SOCIÉTÉS EN PARTICIPATION N'AYANT PAS OPTÉ POUR LE RÉGIME FISCAL DES SOCIÉTÉS DE CAPITAUX
7Conformément à l'article 206-4 du CGI, même lorsqu'elles n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, les sociétés en commandite simple (à l'exception des sociétés en commandite simple de caractère familial ayant opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes) et les sociétés en participation y compris les syndicats financiers sont néanmoins passibles de l'impôt sur les sociétés à raison de la part des bénéfices correspondant aux droits des commanditaires et à ceux des associés autres que ceux indéfiniment responsables ou dont les noms et adresses n'ont pas été indiqués à l'Administration.
8Corrélativement, l'imputation sur le montant de l'impôt sur les sociétés des crédits d'impôt et avoirs fiscaux attachés aux revenus mobiliers doit, en ce qui concerne ces sociétés, être calculée uniquement d'après la fraction de ces revenus entrant en compte pour la détermination des seuls bénéfices passibles dudit impôt.
Sauf preuve contraire, cette fraction est réputée correspondre aux droits dans le bénéfice fiscal global de la société des commanditaires et des associés dont les noms et adresses n'ont pas été indiqués à l'Administration (CGI, ann. II, art. 138 ).
9Il est précisé que le bénéfice global de la société est déterminé, pour la part des commandités et celle des associés désignés et indéfiniment responsables, avant application de la déduction des revenus de capitaux mobiliers.
C. CAISSES DE RETRAITE ET DE PRÉVOYANCE. FONDATIONS ET ASSOCIATIONS RECONNUES D'UTILITÉ PUBLIQUE
10Les collectivités sans but lucratif, au nombre desquelles figurent les organismes visés ci-dessus, bénéficient de l'exonération accordée par l'article 206-5 du CGI à leurs revenus mobiliers correspondant à des dividendes de sociétés françaises.
Dès lors que les dividendes de sociétés françaises ne sont pas compris dans la base de l'impôt sur les sociétés dû par ces collectivités, celles-ci ne peuvent conformément à l'article 209 bis-1 du code précité, utiliser l'avoir fiscal attaché à ces revenus.
11Toutefois, par dérogation à ces dispositions, et en vue d'encourager les placements en actions de sociétés françaises, l'article 209 bis-3 du CGI accorde le bénéfice de l'avoir fiscal aux caisses de retraite et de prévoyance et aux fondations et associations reconnues d'utilité publique.
I. Champ d'application
12L'article 209 bis-3 du CGI déroge à deux principes essentiels de l'avoir fiscal qui n'est un crédit opposable au Trésor que s'il est compris dans un revenu imposable et qui, en outre, n'est jamais remboursable aux personnes morales. Cette double dérogation ne peut naturellement, comme il est de règle, qu'être appliquée limitativement à la situation qu'elle vise exactement et qui est définie à la fois au niveau des organismes bénéficiaires et à celui des revenus perçus.
1. Organismes bénéficiaires.
a. Caisses de retraite et de prévoyance.
13L'expression « caisses de retraite et de prévoyance » a déjà été employée par le législateur dans l'article 6 de la loi de finances pour 1969, n° 68-1172 du 27 décembre 1968, d'où est issu l'article 219 quater du CGI (cf. sur ce point H 6132).
Elle doit être regardée comme visant :
- les caisses de sécurité sociale du régime général ;
- les caisses des régimes complémentaires de retraite ;
- les caisses de prévoyance régies par l'article 1050 du Code rural ;
- les caisses des régimes spéciaux ;
- les caisses couvrant le risque de chômage ;
- les sociétés mutualistes régies par le Code de la mutualité.
14L'imputation ou le remboursement de l'avoir fiscal est donc strictement réservé à ces organismes. Il ne saurait être étendu à la Caisse nationale de prévoyance et aux compagnies d'assurances à raison des régimes de retraite qu'elles gèrent à la demande de groupes formés en associations (tels la PREFON, le REPMA, le GR IV etc.) même lorsque ces risques donnent lieu à l'ouverture de comptes d'affectation spéciale.
b. Fondations et associations reconnues d'utilité publique.
15Les reconnaissances d'utilité publique des fondations et des associations sont accordées par décrets en Conseil d'État.
Pour les associations, ce décret n'intervient qu'à l'issue d'une période probatoire de fonctionnement d'une durée au moins égale à trois ans. Celle-ci n'est toutfois pas exigée si les ressources prévisibles sur un délai de trois ans de l'association demandant la reconnaissance sont de nature à assurer son équilibre fiancier.
Par suite, les organismes qui entendent se prévaloir de l'article 209 bis-3 du CGI doivent justifier avoir fait l'objet d'un tel décret.
16Aux associations et fondations reconnues d'utilité publique, il convient d'assimiler :
- les unions et fédérations d'associations lorsqu'elles ont obtenu personnellement la reconnaissance d'utilité publique ;
- les congrégations légalement reconnues ou autorisées, étant précisé toutefois qu'elles ne peuvent bénéficier des dispositions de l'article 209 bis-3 du CGI que pour autant que la loi leur permet d'acquérir et de posséder des valeurs mobilières représentées par des titres de sociétés françaises.
Les fondations et associations reconnues sont soumises à un contrôle administratif qui peut, le cas échéant, conduire au retrait de la reconnaissance d'utilité publique par décret en Conseil d'État. Si une telle décision est prise, la fondation ou l'association perd tout droit à l'utilisation de l'avoir fiscal au titre de l'exercice du retrait et des exercices suivants.
• Cas des fondations et associations dont la reconnaissance d'utilité publique intervientdans le courant d'un exercice.
17Une association ou une fondation qui aura fait l'objet d'un décret portant reconnaissance d'utilité publique pourra se prévaloir pour la première fois des dispositions de l'article 209 bis-3 du CGI à raison des avoirs fiscaux attachés aux dividendes de sociétés françaises encaissés depuis le début de la période d'imposition ou de l'exercice au cours duquel ce décret sera intervenu.
La reconnaissance d'utilité publique étant un acte individuel, le décret pris à cette fin crée des droits dès sa signature mais ne dispose, comme il est de règle, que pour l'avenir. Toutefois, les formations administratives du Conseil d'État font rétroagir la capacité des fondations à la date de la donation ou du décès du testateur. Cette rétroactivité n'est pas opposable à l'administration fiscale : elle ne saurait, en effet, modifier a posteriori la situation de droit et de fait existant à la date du fait générateur de l'impôt.
2. Dividendes de sociétés françaises.
18Les caisses de retraite et de prévoyance et les fondations et associations reconnues d'utilité publique bénéficient de l'avoir fiscal attaché aux dividendes de sociétés françaises qu'elles perçoivent.
Le terme « dividendes » doit être entendu dans le sens qui lui est généralement reconnu en droit fiscal. Il doit donc s'agir de répartitions qui, résultant d'une décision des organes compétents de la société, présentent le caractère de revenus distribués au sens des articles 109 à 115 du CGI et bénéficient à chaque associé au prorata de ses droits.
19Ces conditions sont suffisantes ; il n'y a pas lieu de distinguer notamment selon qu'il s'agit d'une répartition ordinaire ou exceptionnelle : acompte sur dividende, distribution de réserves en cours de société ou du boni de liquidation.
Les dividendes peuvent être des produits :
- d'actions, donc de titres émis par les sociétés anonymes, les sociétés par actions simplifiées et les sociétés en commandite par actions ;
- de parts de sociétés à responsabilité limitée n'ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes ;
- de parts d'intérêts dans les sociétés de personnes qui ont opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux ;
- de droits dans les sociétés civiles soumises à l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 206-2 du CGI parce que se livrant à une exploitation ou à des opérations visées aux articles 34 et 35 du même code.
20Le régime de faveur prévu par l'article 209 bis 3 du CGI est réservé aux produits des actions ou parts définies ci-dessus émises par des sociétés ayant leur siège en France métropolitaine ou dans les départements d'outre-mer.
Il est en outre nécessaire que ces revenus ouvrent droit au bénéfice de l'avoir fiscal. Il va de soi que ne sont pas concernés les produits qui, distribués par des sociétés exonérées d'impôt sur les sociétés, ne peuvent être bonifiés par le remboursement d'un impôt déjà versé au Trésor.
21Ces sociétés sont énumérées à l'article 209 ter du CGI. Elles comprennent notamment les sociétés mobilières et immobilières d'investissement, les sociétés immobilières pour le commerce et l'industrie, les sociétés agréées pour le financement des télécommunications, les sociétés agréées pour le financement des économies d'énergie, les sociétés de capital risque et les sociétés créées dans les zones d'entreprises.
• Cas particulier des dividendes obtenus par l'intermédiaire des sociétés de personnes et - des sociétés d'investissement en valeurs mobilières.
22Il convient d'assimiler aux dividendes perçus directement :
- ceux réputés versés à chacun des associés d'une société de personnes en proportion de ses droits par application de la présomption édictée à l'article 75-4 de l'annexe II au CGI ;
- et ceux ayant concouru à la formation du coupon ordinaire des sociétés d'investissement en valeurs mobilières.
Les organismes visés ci-dessus (cf. n°s 13 et suiv. ) peuvent donc utiliser les certificats représentatifs de l'impôt versé au Trésor délivrés par les sociétés de personnes et les sociétés d'investissement en valeurs mobilières.