DIVISION K REVENUS DE CAPITAUX MOBILIERS RÉGIMES PARTICULIERS
DIVISION K
REVENUS DE CAPITAUX MOBILIERS RÉGIMES PARTICULIERS
AVERTISSEMENT
La présente documentation tient compte de la législation et de la réglementation en vigueur, ainsi que des solutions intervenues à la date du 1er novembre 1995.
Elle intègre notamment les BOI suivants :
En conséquence, ceux-ci peuvent être archivés.
INTRODUCTION
1Dans le cadre du régime de droit commun de la distribution, il existe une dualité d'imposition des bénéfices des sociétés et autres personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés, ceux-ci étant soumis, lors de leur réalisation, à l'impôt sur les sociétés au nom de la société, puis assujettis, au moment de leur distribution effective aux actionnaires, associés ou porteurs de parts, à l'impôt sur le revenu (ou à l'impôt sur les sociétés) entre les mains de leurs bénéficiaires.
2Cependant, pour les revenus qui ont le caractère de dividendes la loi n° 65-566 du 12 juillet 1965 a atténué la charge fiscale supportée par les bénéfices distribués en allouant aux bénéficiaires de ces revenus qui ont leur domicile réel ou leur siège social en France un avoir fiscal représentatif d'une partie de l'impôt sur les sociétés déjà payé au trésor (CGI, art. 158 bis ; cf. 4 J 131 ).
3L'avoir fiscal qui est égal à 50 % du montant des dividendes effectivement versés par la société, représente pour le bénéficiaire un crédit d'impôt ouvert sur le Trésor. Il ne peut être utilisé, en principe, que dans la mesure où le revenu perçu est compris dans la base de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés dû par le bénéficiaire (cf. 5 1 33 et 4 H 541).
4En contrepartie de cet avoir fiscal qui s'attache à leurs distributions de dividendes, les sociétés doivent acquitter un complément d'impôt, le précompte, lorsque les distributions en cause sont prélevées soit sur des bénéfices qui n'ont pas supporté l'impôt sur les sociétés au taux normal prévu au deuxième alinéa du I de l'article 219 du CGI, soit sur des résultats d'exercices clos depuis plus de cinq ans (CGI, art. 223 sexies ; cf. 4 J 132 ).
5Par ailleurs, les revenus distribués par les sociétés françaises qui présentent le caractère de produits d'actions et de parts sociales ou de revenus assimilés doivent faire l'objet, sous réserve de l'application des conventions internationales, d'une retenue à la source au taux de 25 % lorsqu'ils bénéficient à des personnes dont le domicile fiscal ou le siège est situé hors de France (CGI, art. 119 bis -2).
6En principe, les dispositions qui prévoient l'octroi d'un avoir fiscal, l'exigibilité du précompte et de la retenue à la source sont applicables aux distributions effectuées par 1 :
- les sociétés et collectivités assujetties à l'impôt sur les sociétés, soit à titre obligatoire, soit sur option dans les conditions fixées par les articles 206-3 et 239 du CGI ;
- les sociétés qui, normalement, seraient passibles de l'impôt sur les sociétés, mais qui en ont été exonérées par une disposition spéciale (CGI, art. 207 à 208 sexies ).
7Cet ensemble de dispositions est apparu comme étant de nature à faire perdre à certaines sociétés le régime de faveur que, pour des motifs divers, le législateur avait voulu leur accorder. En particulier, l'institution du précompte fait échec -tout au moins partiellement- aux exonérations accordées en matière d'impôt sur les sociétés.
8C'est pourquoi dans les cas où il convient d'atténuer ou de supprimer la charge fiscale que le régime général ferait supporter à certaines distributions, le législateur a prévu des régimes particuliers qui conduisent, soit à la mise hors du champ d'application de l'avoir fiscal, du précompte ou de la retenue à la source de ces distributions prélevées, le plus souvent d'ailleurs, sur des bénéfices exonérés de l'impôt sur les sociétés, soit à la mise en oeuvre de mécanismes d'exemption qui sont spécifiques.
9Ces régimes particuliers de distribution, dont le champ d'application est parfois très restreint, font l'objet de la présente division.
Elle comporte deux titres consacrés respectivement :
- titre premier : aux régimes particuliers applicables aux revenus distribués soit à la suite de certaines opérations, soit par certaines sociétés soumises à une réglementation particulière ;
- titre 2 : aux régimes spéciaux de distribution dans lesquels les impôts de droit commun sont remplacés par des taxes forfaitaires.
TITRE PREMIER
EXEMPTIONS TOTALES OU PARTIELLES
INTRODUCTION
Le titre premier traite du régime fiscal applicable aux revenus distribués :
- soit à la suite de certaines opérations :
• redistribution des produits de filiales (chap. premier) ;
• distribution de bénéfices retirés d'une activité exercée dans les Territoires d'outre-mer ou dans les États étrangers (chap. 2) ;
• répartition d'indemnités perçues à la suite de nationalisation ou d'expropriation à l'étranger (chap. 3) ;
- soit par certaines sociétés soumises à une réglementation particulière :
• sociétés coopératives (chap. 4) ;
• sociétés immobilières (chap. 5) ;
• sociétés mobilières d'investissement et organismes assimilés (chap. 6) ;
• fonds communs de placement (chap. 7) ;
• sociétés de capital risque, sociétés créées dans les zones d'entreprises, fonds communs de créances (chap. 8).
CHAPITRE PREMIER
REDISTRIBUTION DES PRODUITS DE FILIALES
1L'application des règles normales d'imposition aux dividendes versés par des sociétés à d'autres sociétés aboutit à une double taxation de ces produits :
- une première fois, au niveau de la société qui réalise des profits qu'elle distribue ensuite à ses associés sous forme de dividendes ;
- une seconde fois, au niveau de la société participante qui reçoit les dividendes de la première société en vue de les redistribuer entre ses propres associés.
2Le régime fiscal de faveur des sociétés mères et filiales 2 tend à supprimer cette double taxation sous certaines conditions.
C'est ainsi que des allégements fiscaux sont réservés aux sociétés qui exercent un certain contrôle sur les collectivités dont elles détiennent les titres et qui, de ce fait, peuvent être considérées comme exploitant par l'intermédiaire de filiales.
3Le régime de faveur joue :
- d'abord au stade de la réalisation des bénéfices par la société participante ;
- ensuite, lors de la redistribution par celle-ci des produits qu'elle a reçus de sa filiale.
a. Produits distribués par la filiale.
4En vertu des dispositions de l'article 205 du CGI, l'impôt sur les sociétés est établi sur l'ensemble des bénéfices de toute nature réalisés par chaque société.
Afin d'éviter la double imposition qui résulterait d'une stricte application de cette règle aux produits des participations, lesquels ont déjà supporté l'impôt sur les sociétés lors de leur réalisation par les sociétés filiales, l'article 216 du même Code autorise la société participante, pour la détermination des résultats des exercices ouverts à compter du 1er janvier 1993, à retrancher ces produits de son bénéfice fiscal. C'est le système dit de la déduction « revenu sur revenu ».
Toutefois, pour la détermination des exercices ouverts avant le 1er janvier 1993, une somme correspondant à une quote-part de frais et charges restait comprise dans le résultat imposable de la société-mère.
b. Redistribution des produits des participations.
5Dès lors que les produits de la filiale ne supportent aucune imposition au titre de l'impôt sur les sociétés au niveau de la société participante, la redistribution par celle-ci des produits qu'elle a reçus de sa filiale entraîne en principe l'exigibilité du précompte prévu à l'article 223 sexies du CGI.
Mais, dans le cadre du régime de faveur, ce précompte est diminué des crédits d'impôt et avoirs fiscaux attachés aux produits de participations encaissés au cours des exercices clos depuis cinq ans au plus (CGI, art. 146-2 ).
C'est un système de déduction « impôt sur impôt » ou « retenue sur retenue ».
Les conditions générales d'application du régime de faveur des sociétés mères et filiales et l'exonération d'impôt sur les sociétés dont bénéficient les sociétés mères pour les produits de leurs filiales sont étudiées dans la documentation de base 4 H 211 à laquelle il conviendra de se reporter.
6Le présent chapitre est consacré aux conditions d'application du régime spécial en ce qui concerne la redistribution par la société mère des produits de ses filiales.
Les conditions générales d'imposition de la redistribution par les sociétés mères du produit de leur participation dans des filiales françaises ou étrangères font l'objet de la section 1.
Par ailleurs, les revenus distribués par les sociétés mères à ceux de leurs actionnaires qui n'ont pas leur domicile fiscal ou leur siège en France sont soumis en principe à une retenue à la source de 25 % 3 . Mais, sur la retenue ainsi exigible sont imputables les crédits d'impôt attachés aux produits des filiales qui ont été encaissés par les sociétés mères au titre des exercices clos depuis cinq ans au plus.
Ces dispositions font l'objet de la section 2 du présent chapitre.
7Remarques.
Le régime des sociétés mères et filiales se distingue des autres régimes institués pour des groupes de sociétés et notamment :
- de celui résultant de l'article premier de la loi n° 71-1025 du 24 décembre 1971 abrogé pour l'imposition des résultats des exercices ouverts à compter du 1er janvier 1988, qui dans un souci de neutralité fiscale, permettait aux filiales françaises d'être assimilées à de simples établissements de la société mère -pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés et du précompte- lorsque le pourcentage des participations détenues par celle-ci dans lesdites filiales atteignait 95 % (CGI, art. 209 sexies ). Pour tout ce qui concerne ce régime spécial, qui n'était applicable qu'après agrément ministériel, il convient de se reporter à la série 13 D 212 ;
- de celui résultant de l'article 68 A de la loi n° 87-1060 du 30 décembre 1987 codifié aux articles 223 A à 223 U du CGI qui prévoit des dispositions particulières pour les distributions effectuées par les sociétés membres d'un groupe.
Ce régime est étudié dans la présente série divisions 4 H 66 et 4 J 1322, n°s 43 et suiv..
1 Pour plus de précisions sur ce point, cf. 4 J 111 .
2 Pour la détermination des résultats des exercices ouverts à compter du 1er janvier 1993 le régime mère-fille est désormais optionnel.
3 Sous réserve des conventions intemationales.