SOUS-SECTION 1 ORGANISMES SANS BUT LUCRATIF
3. Opérations particulières.
22Peuvent aussi être exonérées, lorsqu'elles répondent aux conditions requises :
- les associations folkloriques ou musicales, régies par la loi de 1901 (RM Briane, JO, débats AN, 15 janvier1977, n° 31677, p. 240) ;
- les associations philatéliques dont la gestion est effectivement désintéressée ; mais de tels organismes sont, en tout état de cause, soumis à la TVA lorsqu'ils interviennent dans des transactions sur les timbres, soit en tant qu'acheteurs, soit en tant que mandataires de leurs membres ;
- les associations culturelles, socio-culturelles ou sportives ;
- les associations de vachers de remplacement qui ont pour objet de mettre du personnel à la disposition des agriculteurs qui doivent quitter momentanément leur exploitation pour cause de maladie, de départ en vacances ou de stage de formation professionnelle. En revanche, elles peuvent être obligatoirement soumises à la TVA si, compte tenu de leurs modalités d'intervention, elles se comportent, en fait, comme de véritables entreprises de main-d'oeuvre intérimaire mettant des personnels à la disposition des exploitants sans considération des raisons de leur demande. Il est à noter que, conformément aux dispositions du décret n° 95-1275 du 7 décembre 1995 (art. R. 127-9-1 à R. 127-9-8 du code du travail), les services de remplacement en agriculture peuvent prendre la forme de groupements d'employeurs réalisant des prestations au profit de leurs adhérents. Dans cette hypothèse, l'exonération de TVA dont bénéficient les opérations de mise à disposition de personnel ayant pour objet le remplacement des chefs d'exploitation ou d'entreprise agricole et des membres non salariés de leur famille, en cas d'empêchement ou d'absence temporaire tels que définis à l'article R. 127-9-1 du code du travail, n'est pas remise en cause. Les autres mises à disposition de personnel effectuées par un groupement au profit de ses adhérents sont, en revanche, soumises à la TVA au taux normal sous réserve de l'application de l'exonération prévue à l'article 261 B du CGI (cf. DB 3 A 315 ) ou de la franchise en base prévue à l'article 293 B du CGI (cf. DB 3 F 11 ) ;
- les caisses des écoles (RM Odru, JO, débats AN, 24 décembre 1978, n° 6509, p. 9979).
B. EXONÉRATION PRÉVUE PAR L'ARTICLE 261-7-1°-b DU CGI
I. Conditions relatives à l'organisme
23Compte tenu de l'évolution du secteur associatif et de la jurisprudence, les critères, désignés sous le vocable de " doctrine des oeuvres” précédemment utilisés pour caractériser la non application des impôts commerciaux de droit commun aux associations, sont abandonnés à compter de la publication de l'instruction 4 H-5-98 , le 15 septembre 1998.
24 L'activité de ces organismes peut s'exercer dans des domaines très variés :
- activités relatives à l'enfance (crèches, colonies de vacances, patronages, etc.) ;
- activités de tourisme social (auberges de jeunesse, camps, maisons familiales ou villages de vacances, terrains de camping, etc.) ;
- activités d'accueil (foyers ou maisons de jeunes travailleurs ou de vieillards, restaurants sociaux, bureaux de placement, etc.) ;
- activités parahospitalières (maisons consacrées à l'enfance inadaptée, maisons de repos, de convalescence ou de retraite ; centres de soins ou de diagnostic, dispensaires, etc.) ;
- activités socio-éducatives : maisons de jeunes et de la culture, foyers ruraux, associations d'éducation populaire, centres de plein air, centres d'aide par le travail (cf. ci-après n° 129 ), autres que ceux exploités par des groupements d'aveugles ou de travailleurs handicapés agréés dans les conditions prévues par la loi n° 72-616 du 5 juillet 1972 et susceptibles de bénéficier des dispositions de l'article 261-7-3° du CGI (cf ci-après DB 3 A 3143 ).
25Il convient de noter que l'article 261-7-1°-b du CGI indique, sans toutefois en faire une condition expresse de l'exonération, que les organismes concernés sont notamment ceux qui bénéficient du concours désintéressé de leurs membres ou reçoivent des contributions publiques ou privées.
Il s'agit là d'éléments que le service pourra prendre en considération pour apprécier le caractère philanthropique des oeuvres.
Le concours désintéressé des membres est à rapprocher du caractère bénévole de la gestion.
Les contributions publiques ou privées peuvent revêtir des formes diverses telles que subventions (de l'État ou des collectivités locales), dons, legs, abandons de salaires ou d'intérêts normalement dus, bénéfices réalisés à l'occasion de ventes de solidarité.
Cas particulier des organismes qui exploitent des musées ou des monuments historiques.
26L'exploitation de musées et de monuments historiques constitue une activité économique qui entre dans le champ d'application de la TVA.
Toutefois, les organismes sans but lucratif (associations, fondations) qui gèrent de manière désintéressée des musées ou des monuments historiques peuvent bénéficier de l'exonération accordée par l'article 261-7-1°-b du CGI aux oeuvres à caractère social ou philanthropique lorsque leurs ressources sont complétées par des subventions de l'État ou des collectivités locales. Cette exonération s'applique aux ressources provenant des droits d'entrée et aux subventions accordées pour les compléter. En raison de l'absence d'une véritable concurrence entre les divers musées et monuments historiques, la condition relative aux prix, prévue par l'article 261-7-1°-b à laquelle est, en principe, subordonné le bénéfice de l'exonération, peut être considérée comme sans objet. Elle sera présumée remplie dès lors que les établissements concernés bénéficient de subventions.
27Par ailleurs, lorsqu'elle est exercée par une personne morale de droit public, une telle exploitation constitue une activité éducative ou culturelle qui n'est pas assujettie en application de l'article 256 B du CGI. En effet, la décision de visiter un musée ou un monument déterminé est fondée sur l'intérêt porté aux oeuvres présentées ou à l'édifice. Dés lors, la condition prévue par l'article 256 B pour le non-assujettissement, c'est-à-dire l'absence de distorsions dans les conditions de la concurrence, peut être présumée.
Toutefois, cette analyse ne s'applique qu'aux activités spécifiques des musées et des monuments historiques. Seules les recettes provenant des droits d'entrée et celles qui peuvent y être assimilées (droits perçus pour photographier, filmer ou reproduire les objets des musées ou des monuments), ainsi que les subventions complétant le financement de ces activités ne supportent pas la taxe.
En revanche, les activités accessoires doivent être imposées. Il en va ainsi de celles qui ne peuvent être considérées comme relevant de l'activité de services éducatifs ou culturels au sens de l'article 256 B du CGI (location de salles aménagées, exploitation de bars et buvettes, etc.), comme de celles qui sont imposables en application du second alinéa de l'article 256 B (vente de cartes postales, photographies, reproductions, moulages, etc.).
28Enfin, il est rappelé que les musées ou monuments exploités par les personnes morales de droit privé ou par des personnes physiques sont normalement soumis à la TVA en vertu des articles 256 et 256 A du CGI. Les droits d'entrée pour leurs visites sont passibles du taux réduit de la TVA depuis le 1er janvier 1991 (avant cette date les recettes provenant des droits d'entrée relevaient du taux normal).
II. Les critères d'appréciation de l'exonération
29Une association à but non lucratif n'est pas soumise aux impôts commerciaux, sauf lorsque l'administration établit que :
- sa gestion est intéressée (cf. n°s 30 et s. ) ;
- ou si la gestion est désintéressée, que l'organisme concurrence le secteur commercial (cf. n°s 45 et 46 .) ;
S'il ne concurrence pas le secteur commercial et que sa gestion est désintéressée, l'organisme n'est pas imposable.
- s'il concurrence le secteur commercial, l'organisme exerce son activité selon des modalités de gestion similaires à celles des entreprises commerciales (cf. n° 47 ). Pour cela, quatre éléments doivent être pris en compte mais leur importance dans l'appréciation de la « commercialité » n'est pas la même. Ainsi il convient d'étudier dans l'ordre décroissant : le « produit » proposé par l'organisme, le « public » qui est visé, les « prix » qu'il pratique et la « publicité » qu'il fait (règle des « 4 P »).
Ces critères ne s'appliquent pas au cas des associations qui exercent leur activité au profit d'entreprises qui sont, dans tous les cas, imposables aux impôts commerciaux (cf. n°s 56 et s. ).
1. Caractère intéressé ou désintéressé de la gestion.
30Pour ne pas être soumis aux impôts commerciaux, les organismes sans but lucratif doivent avoir une gestion désintéressée. La définition du caractère désintéressé de la gestion à but non lucratif est codifiée à l'article 261-7-1°-d du CGI :
- l'organisme est géré et administré à titre bénévole par des personnes n'ayant elles-mêmes, ou par personne interposée, aucun intérêt direct ou indirect dans les résultats de l'exploitation ;
- l'organisme ne procède à aucune distribution directe ou indirecte de bénéfices, sous quelque forme que ce soit ;
- les membres de l'organisme et leurs ayants droit ne peuvent pas être déclarés attributaires d'une part quelconque de l'actif, sous réserve du droit de reprise des apports.
Pour l'appréciation de ces diverses conditions, il convient d'examiner les points suivants.
a. L'association est gérée et administrée à titre bénévole.
31La gestion d'un organisme est désintéressée si l'activité de ses dirigeants est exercée à titre bénévole 1 . Toutefois, une rémunération peut être admise dans certaines limites. Ceci n'interdit pas à l'organisme de recourir à une main d'oeuvre salariée. Cela étant, les rémunérations versées à ce titre ne doivent pas présenter un caractère excessif.
1 ° Les dirigeants.
32Constituent des dirigeants :
- les membres du conseil d'administration ou de l'organe délibérant qui en tient lieu, quelle qu'en soit la dénomination, ainsi que pour les fondations, les fondateurs de l'organisme ;
- les personnes qui assumeraient en fait 2 la direction effective d'un organisme.
33 Il est admis que le caractère désintéressé de la gestion de l'association ne soit pas remis en cause, si la rémunération brute mensuelle totale versée aux dirigeants de droit ou de fait n'excède pas les trois quarts du SMIC.
La rémunération totale des dirigeants de plusieurs associations liées entre elles ne doit pas excéder ce seuil.
Par rémunération, il convient d'entendre le versement de sommes d'argent ou l'octroi de tout autre avantage consenti par l'organisme ou l'une de ses filiales. Sont notamment visés les salaires, honoraires, avantages en nature et autres cadeaux, de même que tout remboursement de frais dont il ne peut être justifié qu'ils ont été utilisés conformément à leur objet. 3
Dans le seuil, ne doivent pas être pris en compte les remboursements au franc le franc des frais engagés dans le cadre de l'action de l'organisme.
Le seuil s'applique y compris lorsque le versement est la contrepartie d'une activité effective (enseignement par exemple), exercée par la personne concernée au sein de l'organisme à un titre autre que ses fonctions de dirigeant.
34La gestion d'un organisme n'est pas désintéressée si celui-ci a pour but exclusif ou principal de fournir des débouchés à une entreprise ou d'exercer une activité complémentaire de celle d'une entreprise du secteur lucratif dans laquelle un dirigeant de l'organisme aurait, directement ou indirectement, des intérêts.
Ainsi, la jurisprudence a remis en cause le caractère désintéressé de la gestion d'une association dont le dirigeant était également celui d'une société qui exécutait des prestations de services au profit de cette association (CE-« AFACE » -6 mars 1992- Requête 100445).
De même, la jurisprudence a considéré qu'une association qui mettait en contact ses adhérents avec une agence matrimoniale exploitée par la dirigeante de l'association, dont le siège, la direction de fait et certaines données comptables étaient communs, ne pouvait être considérée comme ayant une activité non lucrative, l'activité de l'association étant le prolongement de celle de l'agence.
Le caractère désintéressé de la gestion de l'organisme est remis en cause quand l'organisme opère des versements au profit des ayants droit du dirigeant de droit ou de fait ou de toute autre personne ayant avec ces personnes une communauté d'intérêt. Il en est ainsi également quand l'organisme octroie des avantages (emplois...) à ces mêmes personnes en raison des liens existant entre le(s) dirigeant(s) et la ou les personnes visées. Toutefois, le fait qu'un parent du dirigeant soit salarié de l'organisme ne suffit pas à lui seul pour contester la gestion désintéressée de celui-ci, dès lors que la rémunération est conforme aux usages du secteur et qu'elle est justifiée compte tenu du travail fourni.
1 La jurisprudence a ainsi considéré que le fait, pour l'organisme, de verser un salaire à son président donnait à son exploitation un caractère lucratif en remettant en cause le caractère désintéressé de sa gestion, alors même que la somme allouée était la contrepartie normale des services rendus par le bénéficiaire, indépendamment de ses fonctions de président, que l'activité était exercée dans des conditions différentes du secteur concurrentiel et que les bénéfices étaient affectés à la réalisation des objectifs poursuivis par l'association (CE - 28 avril 1986-Requête n° 41125).
2 Sur cette notion, la DB 5 H 1112, n°s 10 et s. pourra être utilement consultée.
3 Le fait qu'un organisme prenne en charge le remboursement d'emprunts contractés par le directeur en titre et seul gestionnaire en fait, ainsi que le remboursement de ses dépenses de train de vie, est de nature à remettre en cause le caractère désintéressé de la gestion (CE- " lnstitut International d'Études Françaises " -10 avril 1992- Requêtes 77318 et 77319). La prise en location d'un immeuble pour lequel le bail comprend une clause visant à mettre à la charge de l'organisme locataire l'ensemble des dépenses relatives à cet immeuble, y compris les dépenses incombant normalement au propriétaire dirigeant de l'organisme, avec retour gratuit en fin de bail à ce propriétaire des améliorations apportées par le locataire, est également de nature à remettre en cause le caractère désintéressé de la gestion.