SECTION 3 RÉGIME DU BÉNÉFICE RÉEL
2. Autres bénéfices en sursis d'imposition.
23En cas de cession ou cessation d'entreprise, certains profits dont l'imposition avait été différée ou qui bénéficiaient d'une exonération conditionnelle doivent être immédiatement imposés sous réserve, toutefois, des dispositions particulières visant :
- le cas où l'exploitation est continuée dans le cadre familial (régime applicable jusqu'au 1er avril 1981) [CGI, art. 41-I ; cf. DB 4 B 35 ] ;
- le cas où l'entreprise est transmise à titre gratuit (CGI, art. 41-II) ;
- les cas de fusion de sociétés passibles de l'impôt sur les sociétés et opérations assimilées (CGI, art. 210 A à 210 C ; cf. DB 4 I ).
- le cas de l'apport d'une entreprise individuelle à une société (CGI, art. 151 octies, cf. DB 4 B 361, n° 3 ).
24En cas de cession ou de cessation d'entreprise, l'imposition immédiate concerne, notamment :
- les plus-values à court terme dont l'imposition a été différée ; en effet, aux termes de l'article 39 quaterdecies-2, en cas de cession ou de cessation totale d'entreprise, les plus-values nettes à court terme, qui n'ont pas encore été imposées, sont rapportées aux bénéfices de l'exercice clos lors de cette opération (cf. DB 4 B 2231, n°s 93 et suiv. ) ;
- les plus-values à long terme dont l'imposition a été différée de deux ans, conformément aux dispositions de l'article 39 quindecies-I-1, dernier alinéa.
V. Résultat imposable. Report des déficits
25Le résultat de l'exercice de la cession ou de la cessation d'entreprise ou du décès de l'exploitant est déterminé en tenant compte des règles particulières relatives aux divers éléments étudiés ci-dessus et en faisant application des règles générales qui régissent l'impôt dont l'entreprise relève.
1. Entreprises passibles de l'impôt sur les sociétés.
26Le résultat fiscal de ces entreprises est déterminé conformément aux dispositions de l'article 209 du CGI et après imputation, le cas échéant, des déficits qui demeurent reportables et correspondant :
- au reliquat des déficits fiscaux des cinq exercices antérieurs non encore imputés ;
- au solde reportable des amortissements réputés différés en période déficitaire.
27Si, après compensation, l'exercice de cession se solde par un bénéfice, l'entreprise est imposable à raison de ce bénéfice et le cas échéant, fait l'objet d'une imposition distincte à raison de la plus-value nette à long terme dégagée à la clôture dudit exercice (CGI, art. 219-I).
28En revanche, l'excédent éventuel des moins-values à long terme sur les plus-values à long terme de cession peut être déduit des bénéfices de l'exercice en cours lors de la cession ou de la cessation pour une fraction de leur montant qui est fonction :
- du taux d'imposition des plus-values à long terme qui était en vigueur dans l'exercice de réalisation des moins-values en cause (numérateur du rapport) ;
- et du taux normal de l'impôt sur les sociétés (dénominateur du rapport) [cf. DB 4 B 2244, n°s 53 et suiv. ].
29Si l'exercice se solde par un déficit aucune imposition ne peut être établie.
Par ailleurs, la faculté de report des déficits non imputés ne peut être, en principe, transférée au bénéfice d'une tierce entreprise (cf. DB 4 H 2211 ).
30Toutefois :
- sous réserve d'un agrément préalable délivré par le ministre de l'économie et des finances et dans la mesure définie par cet agrément, les fusions de sociétés et opérations assimilées qui entrent dans les prévisions des articles 210 A à 210 C du CGI peuvent ouvrir droit dans la limite édictée à l'article 209-I, 3e alinéa du CGI, au report des déficits antérieurs - y compris les amortissements pratiqués et réputés différés en période déficitaire - non encore déduits par les sociétés apporteuses sur les bénéfices ultérieurs des sociétés bénéficiaires des apports (CGI, art. 209-II ; cf. DB 4 H 2211 n° 31 ) ;
31- dans le cas d'une fusion - dont l'effet rétroactif ne peut remonter à une date antérieure à celle de l'ouverture de l'exercice de la société absorbante au cours duquel la convention de fusion a été conclue - la société absorbante est en droit, en principe, de compenser avec ses propres résultats imposables les déficits provenant de la reprise des opérations de la société absorbée depuis la date d'effet de la rétroactivité fixée dans le contrat (cf. DB 4 H 2211 n°s 32 et suiv. ). Il n'en est ainsi toutefois que si l'opération de fusion et la clause de rétroactivité procèdent d'une gestion commerciale normale et non pas de préoccupations purement fiscales.
2. Entreprises relevant de l'impôt sur le revenu.
32Lorsque l'exercice en cours à la date de la cession, de la cessation ou du décès de l'exploitant est bénéficiaire, le bénéfice est ajouté aux autres revenus du contribuable intéressé et, le cas échéant, la plus-value nette à long terme dégagée à la clôture dudit exercice fait l'objet d'une imposition distincte.
33De la même façon que pour les entreprises relevant de l'impôt sur les sociétés, les moins-values nettes à long terme dégagées à cette occasion et celles qui restent à reporter au titre des exercices antérieurs peuvent être imputées pour une fraction de leur montant sur les bénéfices de l'exercice de cessation. Cette fraction est déterminée dans les mêmes conditions que ci-dessus n° 28 (cf. DB 4 B 2244, n°s 53 et suiv. ).
34Lorsque cet exercice est déficitaire, le déficit subsistant, éventuellement, après compensation avec la plus-value nette à long terme de l'exercice considéré, est imputé sur le revenu net global dans les conditions prévues à l'article 156-I du CGI. Si ce revenu est insuffisant pour que l'imputation puisse être intégralement opérée, le reliquat de déficit est imputé sur le revenu global des années suivantes jusqu'à la cinquième inclusivement.
35Cependant, pour qu'il en soit ainsi, il faut qu'il y ait identité de contribuable. En particulier, le cessionnaire ou les héritiers ne peuvent pas revendiquer le report des déficits subis par l'exploitant auquel ils succèdent, même s'ils peuvent bénéficier du régime de faveur prévu à l'article 41 du code précité.
36Les règles générales relatives au report déficitaire, en matière d'impôt sur le revenu, sont exposées dans la DB 5 B.
37En cas de cession ou cessation d'entreprise exploitée par une société de personnes ou assimilée visée à l'article 8 du CGI, la part de bénéfices sociaux correspondant aux droits de chaque associé ou membre est soumise, au nom de ce dernier, soit à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, soit à l'impôt sur les sociétés. Bien entendu, la quote-part de plus-value à long terme imposable au nom de chaque membre est imposée au taux qui lui est propre.
38Corrélativement, les associés ou membres de telles sociétés peuvent imputer -ou le cas échéant reporter- la fraction des déficits sociaux leur incombant dans les résultats desdites sociétés :
- soit sur leur revenu global, s'ils relèvent de l'impôt sur le revenu ;
- soit sur leur résultat fiscal soumis à l'impôt sur les sociétés.
B. CESSION OU CESSATION PARTIELLE D'ENTREPRISE
39La cession ou cessation partielle d'entreprise doit, en principe, produire les mêmes effets que la cession ou cessation totale. L'imposition porte sur les éléments afférents à l'établissement cédé ou fermé, ou à la branche d'activité cédée ou abandonnée.
40Pour cet établissement ou cette branche d'activité, le bénéfice d'exploitation entrant dans la base de l'imposition immédiate est calculé ou évalué d'après les données de la comptabilité.
41Les provisions sont à rattacher au bénéfice de l'exercice de la cession ou cessation, dans la mesure où ces opérations les rendent sans objet. Quant aux plus-values et moins-values afférentes aux éléments d'actif immobilisé compris dans la cession ou cessation partielle d'entreprise, elles sont imposées ou déduites dans les mêmes conditions que dans le cas de cession ou cessation totale d'entreprise (sous réserve de l'application, aux apports partiels d'actif portant sur une branche complète d'activité ou ayant été préalablement agréés par le ministre, du régime de faveur prévu aux articles 210-A à 210-C du CGI ; cf. DB 4 I 22 [sous réserve des modifications législatives intervenues depuis la date de la dernière mise à jour de cette division]).
42Toutefois, il convient d'admettre que pratiquement en cas de cession ou cessation partielle, le service est autorisé à s'abstenir d'établir immédiatement l'imposition des bénéfices non encore taxés, à moins que les intéressés ne le demandent. Lorsqu'aucune imposition n'a été établie en vertu de cette tolérance, les bénéfices afférents à l'établissement cédé sont taxés, après l'expiration de l'exercice en cours, en même temps que ceux de la partie d'entreprise conservée.
43 Remarque : Une cession partielle d'activité ne prive pas l'entreprise du droit de reporter ses déficits constatés antérieurement à la cession, dans les conditions prévues à l'article 209-I du CGI.
Toutefois, l'entreprise cédante perd le droit de report indéfini des amortissements réputés différés en période déficitaire non encore reportés à la date de cession (cf. DB 4 H 2212 n°s 13 et suiv. ).
C. CHANGEMENT DU RÉGIME FISCAL, DE L'OBJET SOCIAL OU DE L'ACTIVITÉ RÉELLE D'UNE SOCIÉTÉ - CONSÉQUENCES FISCALES DE LA CESSATION
44Le changement de régime fiscal et le changement de l'objet social ou de l'activité réelle des sociétés ou organismes placés sous le régime des sociétés de personnes emportent, conformément aux dispositions des articles 202 ter ou 221-2, deuxième alinéa, du CGI l'application des conséquences fiscales de la cessation d'entreprise. L'imposition des sociétés ou organismes affectés par l'un de ces événements doit donc être immédiatement établie en application des articles 201 et 202 du même code. Cependant, les conséquences fiscales de cette cessation peuvent, dans certaines situations, faire l'objet d'une atténuation.
I. Conséquences générales pour l'ensemble des entreprises
1. La portée de l'imposition immédiate.
a. Les éléments imposables.
45Les articles 202 ter et 221-2 du CGI rendent immédiatement imposables respectivement la société ou l'organisme et ses membres à raison :
- des bénéfices d'exploitation non encore taxés ;
- des bénéfices en sursis d'imposition ;
- des plus-values latentes incluses dans l'actif social.
1 ° Les bénéfices non encore taxés.
46Les bénéfices immédiatement taxables s'entendent, en principe, des résultats réalisés depuis la fin de la dernière période d'imposition effective jusqu'au jour de l'événement entraînant cessation d'entreprise augmentés s'il y a lieu des résultats de la période antérieure qui n'ont pas encore été soumis à l'impôt 12 .
En outre pour les sociétés de personnes exerçant une profession non commerciale et dont les associés sont soumis à l'impôt sur le revenu, ces bénéfices comprennent les créances acquises non encore recouvrées.
2° Les bénéfices en sursis d'imposition.
47Les bénéfices en sursis d'imposition comprennent les provisions constituées en franchise d'impôt (provisions ordinaires ou spéciales qui peuvent être constituées en vertu de textes particuliers) ainsi que les plus-values dont l'imposition avait été différée.
48D'une manière générale, ces bénéfices en sursis d'imposition doivent être rapportés au bénéfice d'exploitation et imposés dans les conditions de droit commun. Toutefois, les provisions pour dépréciation des titres du portefeuille sont ajoutées aux plus-values à long terme de la période d'imposition, si les titres en cause demeurent dans le champ d'application du régime des plus-values à long terme.
3° Plus-values latentes de l'actif social.
49Les plus-values incluses dans l'actif social et résultant de la différence entre la valeur réelle, au jour de l'événement qui motive l'application des conséquences fiscales de la cessation, des éléments compris dans cet actif et leur valeur comptable 3 , sont passibles de l'impôt selon le régime défini aux articles 39 duodecies et suivants du CGI. En ce qui concerne les profits constatés sur des titres du portefeuille exclus du champ d'application du régime des plus-values à long terme, il y a lieu de faire application des dispositions exposées dans la DB 4 B 2243 et 23 .
Toutefois l'article 102-III de la loi de finances pour 1991, codifié à l'article 239 bis C du CGI, a institué un dispositif particulier, applicable sur agrément du ministre de l'économie et des finances, pour les plus-values latentes incluses dans l'actif social de certaines sociétés d'intérêt collectif agricole (S.I.C.A.) qui se transforment en sociétés coopératives agricoles ou en unions de coopératives.
Ce dispositif fait l'objet d'un commentaire particulier au BOI 4 H-15-91.
1 En ce qui concerne le régime fiscal de la cessation des entreprises soumises au forfait : cf. supra 4 A 632 .
2 Par ailleurs, la solution de tempérament figurant ci-dessus n°s 42 et 43 qui reste en vigueur n'est pas applicable en cas de changement partiel de régime fiscal.
3 Lorsque des biens non amortissables ont été reçus par un apport qui a bénéficié de l'article 210 A du CGI, la plus-value est égale à la différence entre la valeur réelle de ce bien et sa valeur d'origine chez la première société qui a réalisé un apport ayant bénéficié de ce régime (CGI, art. 210 A-3 c).