B.O.I. N° 41 du 11 AVRIL 2008

BULLETIN OFFICIEL DES IMPÔTS

4 H-3-08

N° 41 du 11 AVRIL 2008

DISPOSITIONS DIVERSES (BIC, IS, DISPOSITIONS COMMUNES). MODIFICATION DU REGIME OPTIONNEL DE
TAXATION AU TONNAGE DES ENTREPRISES DE TRANSPORT MARITIME (ARTICLES 47 DE LA LOI DE FINANCES
RECTIFICATIVE POUR 2005 ET 80 DE LA LOI DE FINANCES RECTIFICATIVE POUR 2006)

(C.G.I., art. 209-0 B)

NOR : ECE L 0710061J

Bureau B 1

INTRODUCTION

1.Par une communication référencée C(2004) 43 publiée au Journal officiel de l'Union européenne le 17 janvier 2004 (JOCE 2004/C 13/03), la Commission européenne a redéfini les orientations communautaires sur les aides d'Etat au transport maritime en vue, notamment, d'harmoniser les dispositifs d'aides existant dans les différents Etats membres de l'Union européenne.

Ainsi, il est rappelé dans la communication précitée que, d'une manière générale, les régimes d'allègements fiscaux (notamment les régimes de taxation au tonnage) exigent l'existence d'un lien avec le pavillon d'un Etat membre. Dans ces conditions, avant qu'une aide soit exceptionnellement accordée ou confirmée à une flotte comprenant également des navires ne battant pas pavillon d'un Etat membre de la Communauté européenne, les Etats membres doivent s'assurer que les entreprises bénéficiaires s'engagent à augmenter ou, au moins, à maintenir sous pavillon d'un Etat membre de la communauté européenne la part de tonnage qu'elles exploiteront sous ce pavillon à compter de la date d'application de cette communication.

Afin de mettre en conformité le dispositif de taxation au tonnage prévu à l'article 209-0 B du code général des impôts avec ces nouvelles orientations, l'article 47 de la loi de finances rectificative pour 2005 (loi n° 2005-1720 en date du 30 décembre 2005) prévoit désormais que le bénéfice de ce régime est subordonné à la condition que l'entreprise s'engage à maintenir ou augmenter, au cours de la période couverte par l'option pour ce dispositif, la proportion de tonnage net qu'elle exploitait sous pavillon d'un Etat membre de la Communauté européenne, au 17 janvier 2004.

Corrélativement, la condition du dernier alinéa du I de l'article 209-0 B excluant du bénéfice de ce régime les navires affrétés à temps et battant pavillon d'un Etat non-membre de la Communauté européenne, s'ils représentent plus de 75 % du tonnage net de la flotte exploitée, est supprimée.

Enfin, l'article 80 de la loi de finances rectificative pour 2006 ouvre une nouvelle fenêtre d'option pour le régime de taxation au tonnage au titre d'un exercice clos en 2007 pour les sociétés qui n'auraient pas exercé cette option dans les délais impartis.

2.La présente instruction commente ces aménagements du régime de taxation au tonnage.

3.Sauf mention contraire, les articles cités sont ceux du code général des impôts ou de ses annexes.

TITRE 1 :

AMENAGEMENTS APPORTES PAR LA LOI DE FINANCES RECTIFICATIVE POUR 2005

CHAPITRE 1 :

CHAMP D'APPLICATION

4.Conformément au III de l'article 47 de la loi de finances rectificative pour 2005, sont concernées par les modifications apportées au régime de taxation au tonnage prévu à l'article 209-0 B toutes les entreprises ayant déjà opté pour ce régime ou qui opteraient ultérieurement pour celui-ci.

5.Ainsi, il est rappelé que, conformément au III de l'article 209-0 B, l'option ouvrant droit au bénéfice du régime de taxation au tonnage devait être exercée au plus tard au titre d'un exercice clos ou d'une période d'imposition arrêtée avant le 1 ^er janvier 2005 par les entreprises éligibles à la présente mesure au titre d'un exercice clos ou d'une période d'imposition arrêtée en 2003.

En revanche, pour les entreprises qui deviennent pour la première fois éligibles au présent régime au titre d'un exercice clos à compter du 1 ^er janvier 2004, l'option peut être exercée soit au titre du premier exercice au cours duquel elles deviennent éligibles, soit au titre de l'exercice suivant.

Par ailleurs, l'option formulée par une société membre d'un groupe fiscal au sens de l'article 223 A n'est valable que si elle est exercée par toutes les sociétés membres du groupe susceptibles d'opter pour ce régime.

L'option est formulée pour une période irrévocable de dix années et est renouvelable.

Pour de plus amples précisions, il convient de se reporter à l'instruction administrative 4 H-1-04 en date du 12 février 2004 (cf. plus particulièrement n ^os 10 à 18).

CHAPITRE 2 :

AMENAGEMENTS APPORTES AU REGIME DE TAXATION AU TONNAGE

6.Il résulte des deuxième et neuvième à treizième alinéas du I de l'article 209-0 B, modifié par l'article 47 de la loi de finances rectificative pour 2005, que l'option pour le régime de taxation au tonnage n'est valable que si l'entreprise s'engage à maintenir ou augmenter, au cours de la période d'application de ce régime, sa proportion de tonnage net qu'elle exploitait sous pavillon d'un Etat membre de la Communauté européenne au 17 janvier 2004 ou à la date d'ouverture du premier exercice d'application de ce régime, s'il est postérieur.

En cas de non-respect de cet engagement, sous réserve des exceptions mentionnées supra (cf. n ^os26 et 27 ), les navires qui ne battent pas pavillon d'un des Etats membres de la Communauté européenne dont le tonnage a conduit à minorer la proportion de tonnage net sous pavillon d'un Etat membre de la Communauté européenne ne peuvent pas bénéficier du régime de taxation au tonnage.

Section 1 :

Nécessité d'un engagement de maintien de la flotte sous pavillon d'un Etat membre de la Communauté européenne

Sous-section 1 :

Conditions de fond de l'engagement

7.Conformément au deuxième alinéa nouveau du I de l'article 209-0 B, l'option pour le régime de taxation au tonnage défini à ce même article est valable sous réserve que l'entreprise s'engage à maintenir ou augmenter, au cours de la période décennale couverte par cette option, la proportion de tonnage net qu'elle exploitait, sous pavillon d'un Etat membre de la Communauté européenne au 17 janvier 2004, ou à la date d'ouverture du premier exercice d'application du dispositif si elle est postérieure.

Par commodité l'emploi dans la présente instruction de l'expression « la proportion de tonnage net de référence » vise « la proportion de tonnage net exploité sous pavillon d'un Etat membre de la Communauté européenne au 17 janvier 2004, ou à la date d'ouverture du premier exercice d'application du dispositif si elle est postérieure », telle que définie aux n ^os8 à 17 .

  A. NATURE DE L'ENGAGEMENT

8.L'engagement à prendre par la société ayant opté pour le régime de taxation au tonnage consiste à maintenir ou augmenter la proportion de tonnage net qu'elle exploitait sous pavillon d'un Etat membre de la Communauté européenne au 17 janvier 2004 ou à la date d'ouverture du premier exercice d'application du dispositif si elle est postérieure.

  I. Calcul de la proportion de tonnage net sous pavillon d'un Etat membre de la Communauté européenne

9.Le niveau de cet engagement de maintien ou d'augmentation de la flotte de navires de commerce qui battent pavillon d'un Etat membre de la Communauté européenne est déterminé à partir du rapport existant entre le tonnage net afférent à ces navires et le tonnage net de l'ensemble de la flotte de navires exploités par l'entreprise.

10.Ce rapport doit être calculé en tenant compte au numérateur et dénominateur des seuls navires éligibles au régime de taxation au tonnage.

11.Ainsi, il est rappelé que sont éligibles au régime de taxation au tonnage les navires armés au commerce :

- qui ont une jauge brute égale ou supérieure à 50 unités du système de jaugeage universel (UMS) ;

- qui sont soit possédés en pleine propriété ou en copropriété, à l'exception de ceux donnés en affrètement coque nue à des sociétés qui ne sont pas liées directement ou indirectement au sens du 12 de l'article 39 ou à des sociétés liées n'ayant pas elles-mêmes opté pour le présent régime, soit affrétés coque nue ou à temps ;

- qui sont affectés au transport de personnes ou de biens, au remorquage en haute mer, au sauvetage ou à d'autres activités d'assistance maritime ou à des opérations de transport en relation avec l'exercice de toutes autres activités nécessairement fournies en mer ;

- dont la gestion stratégique et commerciale est assurée à partir de la France ;

- et qui n'ont pas été acquis, pendant la période d'application de ce régime, auprès de sociétés liées directement ou indirectement au sens du 12 de l'article 39 n'ayant pas elles-mêmes opté pour ce régime.

Pour de plus amples précisions, il convient de se reporter aux n ^os 20 à 34 de l'instruction administrative 4 H-1-04 en date du 12 février 2004.

Ainsi, sont pris en compte tous les navires éligibles exploités par l'entreprise qu'ils soient ou non la propriété de l'entreprise (exploitation directe, navires pris en affrètement coque nue ou à temps, copropriété, navires exploités dans le cadre de contrats d'achat d'espaces ou de cellules (« slots »)).

A titre d'exemple, ne doivent pas être pris en compte pour calculer ce rapport les navires de commerce battant pavillon d'un Etat membre de la Communauté européenne qui sont donnés en affrètement coque nue auprès de sociétés non liées directement ou indirectement au sens du 12 de l'article 39 ou de sociétés liées n'ayant pas opté pour le régime de taxation au tonnage.

12.Pour le calcul de ce rapport, doivent être pris en compte au numérateur les seuls navires éligibles battant pavillon d'un des Etats membres de la Communauté européenne. Tel est notamment le cas des navires battant pavillon français, et ce quel que soit le registre d'immatriculation (métropolitain, terres australes et antarctiques ou le nouveau registre international français instauré par la loi n° 2005-412 du 3 mai 2005, Wallis et Futuna, Nouvelle-Calédonie, Polynésie française). En revanche, figurent au dénominateur tous les navires éligibles à la taxation au tonnage, sous pavillon d'un Etat membre de la Communauté européenne ou non.

Par ailleurs, au numérateur de ce rapport, seuls doivent être pris en compte les navires battant pavillon d'un Etat membre de la Communauté européenne à la date d'appréciation de ce rapport (cf. n ^os16 et 17 ). En d'autres termes, ne sont pas compris au numérateur, pour le calcul de ce tonnage net de référence, les navires sous pavillon d'un Etat membre ayant rejoint la Communauté européenne postérieurement au 17 janvier 2004, ou à la date d'ouverture du premier exercice d'application du régime (si cette dernière date est postérieure) ou sous pavillon d'un Etat membre de l'Espace économique européen qui n'est pas membre, par ailleurs, de l'Union européenne (Islande, Lichtenstein et Norvège).

En revanche, il est précisé que la proportion de tonnage net déterminée au titre de chaque exercice doit être calculée à partir des pavillons des Etats membres de la Communauté européenne au cours de cet exercice .

Cas particulier : Contrats de partages d'espaces ou de cellules (slots)

13.Les contrats de partage d'espaces s'entendent des contrats par lesquels des armateurs mettent en commun une partie de la flotte qu'ils exploitent. Chaque armateur parti au contrat met à la disposition des autres armateurs de manière régulière une partie de la capacité de son ou ses navires. Les capacités ainsi échangées sont en principe équilibrées en volume exprimé en cellules (slots), tonnes ou mètres cubes, mètres linéaires ou en valeur.

Deux situations peuvent se présenter :

1) L'accord est équilibré, c'est-à-dire la capacité mise à disposition par chaque partenaire est égale

Dans ce cas, seuls les navires apportés par la société ayant opté pour le régime de taxation au tonnage doivent être pris en compte pour le calcul de la proportion de navires exploités sous pavillon communautaire, tel que défini ci-avant aux n ^os9 et suivants.

Par ailleurs, il est précisé que pour la détermination du résultat imposable, telle que prévue au II de l'article 209-0 B, le barème forfaitaire sera appliqué aux seuls navires éligibles apportés par la société ayant opté pour le régime de taxation au tonnage dans le cadre de cet échange équilibré (cf. pour plus de précisions sur la notion de navires éligibles, l'instruction administrative 4 H-1-04 n ^os20 à 34 ).

2) L'accord est déséquilibré, c'est-à-dire la capacité mise à la disposition de la société ayant opté pour la taxation au tonnage par son partenaire est supérieure à celle mise à disposition de ce dernier

Dans ce cas, la capacité excédentaire de tonnage mise à disposition de la société ayant opté pour le régime de taxation au tonnage doit être traitée comme un achat d'espaces, tel que défini aux n ^os 31 et 43 de l'instruction administrative 4 H-1-04 . Pour le calcul de la part de tonnage net (cf. ci-avant n ^os9 et suivants ), cette capacité excédentaire de tonnage sera considérée comme communautaire :

- à la condition, lorsque que la société partenaire signataire du contrat est située dans un Etat de la Communauté européenne, qu'à la date de conclusion du contrat, le pavillon du navire mis à disposition soit communautaire ;

- dans les autres situations, à la condition qu'il soit justifié que les navires battent pavillon communautaire au vu des contrats signés et des fiches caractéristiques à la date de signature du contrat, puis au cours de chaque trimestre concerné.

14.Ce rapport est calculé en fonction du tonnage net de chaque navire éligible exprimé en unité du système de jaugeage universel (UMS), tel que défini par la convention internationale du 23 janvier 1969 sur le jaugeage des navires (cf. décret n° 82-125 du 10 août 1982 portant publication de cette convention).

Ainsi, il correspond à la somme des jauges nettes exprimées en UMS de chaque navire éligible battant pavillon d'un Etat membre de la Communauté européenne rapportée à la somme des jauges nettes exprimées en UMS de l'ensemble des navires éligibles.

Cas particulier des sociétés membres d'un groupe fiscal au sens de l'article 223 A

15.La proportion de tonnage net définie ci-avant pour les sociétés membres d'un groupe fiscal au sens de l'article 223 A est déterminée individuellement pour chacune des sociétés membres ayant opté pour le régime de taxation au tonnage.

Cas particulier : Opérations de fusion ou assimilées intervenant entre deux sociétés ayant pris un engagement

16.En application du V de l'article 209-0 B, il est rappelé qu'en cas d'opérations de fusion ou de scission placées sous le régime spécial des fusions prévu à l'article 210 A, la cessation anticipée du régime de taxation au tonnage avant le terme de la période décennale n'entraîne pas l'application de la majoration prévue au même V chez la société absorbée ou scindée.

Dans cette situation, les navires éligibles de la société absorbée ou scindée, du fait de leur transfert dans une société ayant elle-même opté pour le régime de taxation au tonnage, demeurent en principe éligibles à ce régime. Dès lors, l'opération de fusion ou de scission placée sous le régime spécial des fusions précité conduit la société bénéficiaire des apports, qui se substitue à la société absorbée ou scindée dans tous ses droits, biens et obligations, à reprendre à son compte l'engagement, souscrit par la société absorbée ou scindée, d'augmentation ou de maintien du tonnage net sous pavillon d'un Etat membre de la Communauté européenne. La reprise de cet engagement par la société bénéficiaire des apports est formalisée dans le traité d'apport ou, s'agissant des opérations de dissolution sans liquidation visée à l'article 1844-5 du code civil, dans la décision de dissolution.

Cet engagement ainsi repris vient en complément de l'engagement initialement pris par la société absorbante ou bénéficiaire des apports.