B.O.I. N° 34 du 30 MARS 2009
Section 2 :
Modalités d'imposition de la plus-value nette
38.Le montant des plus-values nettes pouvant bénéficier des dispositions de l'article 210 E est déterminé dans les conditions de droit commun. Sauf dispositions contraires commentées dans la présente instruction, les règles générales concernant la détermination des plus et moins-values sont précisées dans la documentation de base 4 B 13 et suivants datée du 7 juin 1999 à laquelle il convient de se reporter.
Sous-section 1 :
Détermination de la plus-value nette
39.Au sens du I de l'article 210 E, les plus-values nettes s'entendent du résultat algébrique des plus et moins-values réalisées au titre de la cession d'un immeuble, de droits afférents à un contrat de crédit-bail portant sur un immeuble, des titres de SPI ou de certains droits réels portant sur un immeuble (cf. sur ces droits, n° 36).
Les éventuelles moins-values nettes sont déductibles dans les conditions de droit commun.
Il est précisé que les moins-values nettes réalisées lors d'une opération entrant dans le champ d'application du I de l'article 210 E peuvent s'imputer sur d'éventuelles plus-values réalisées au cours du même exercice lors d'une autre opération et imposées au taux de 19 % en application des dispositions de ce même article.
40.Les plus-values ou moins-values dégagées lors de l'opération s'obtiennent en retranchant de la valeur d'apport du bien retenue par la société en cas d'apport ou du prix de cession du bien, le prix de revient de ce bien diminué, éventuellement, du montant des amortissements pratiqués et admis en déduction pour l'établissement de l'impôt.
Sous-section 2 :
Application du taux réduit
41.Les plus-values nettes réalisées lors de l'opération sont soumises à l'impôt sur les sociétés au taux réduit de 19 % prévu au IV de l'article 219. Il convient de préciser que l'article 25 de la loi de finances pour 2009 a modifié ce dernier article, lequel prévoyait pour les plus-values dégagées lors des opérations réalisées avant le 1 er janvier 2009 un taux réduit de 16,5 %.
Par ailleurs, ces plus-values sont également soumises à la contribution sociale prévue à l'article 235 ter ZC.
Ces plus-values nettes peuvent toutefois être utilisées pour compenser le déficit d'exploitation éventuellement subi au titre de l'exercice de cession du bien ou des droits ou les déficits fiscaux qui demeurent reportables sur les bénéfices dudit exercice. Bien entendu, les déficits ainsi imputés ne peuvent plus être reportés sur les bénéfices des exercices suivants.
42.Lorsque la société cédante remplit les conditions pour bénéficier du taux réduit de 15 % prévu en faveur des petites et moyennes entreprises, par le b du I de l'article 219, ce taux réduit est susceptible de s'appliquer pour l'imposition de tout ou partie des plus-values nettes de cession réalisées sur les actifs concernés.
43. Cas particuliers :
S'agissant de la cession portant sur un actif non amortissable (terrain) acquis sous le bénéfice du régime de faveur prévu aux articles 210 A et 210 B, la plus-value soumise au taux réduit est déterminée par rapport à la valeur fiscale de cet actif, c'est-à-dire par rapport à sa valeur dans les écritures de la société absorbée ou apporteuse.
En revanche, les plus-values en instance de réintégration sur les actifs amortissables à la date de la cession, en application du d de l'article 210 A, sont imposables dans les conditions de droit commun. Il en est de même des plus-values sur éléments amortissables ou non, qui n'ont pas été retenues dans la détermination du résultat d'ensemble conformément aux dispositions de l'article 223 F.
Section 3 :
Engagement de conservation
44.Pour que l'opération de cession bénéficie des dispositions de l'article 210 E, la société cessionnaire doit prendre l'engagement de conserver cinq ans les immeubles, les titres et droits reçus sous le bénéfice de cet article.
Le non-respect de cet engagement entraîne l'application de l'amende prévue à l'article 1764 3 .
Sous-section 1 :
Nature et forme de l'engagement de conservation
45.En application du II de l'article 210 E, la société cessionnaire doit prendre l'engagement de conserver pendant cinq ans les immeubles, les titres de SPI, les droits afférents à un contrat de crédit-bail portant sur un immeuble ou les droits réels mentionnés au n° 36 .
Cette société doit donc détenir à tout moment de la période de cinq ans qui suit l'opération, la pleine propriété des immeubles, des titres et des droits reçus. En cas d'acquisition de droits indivis portant sur un immeuble, elle doit également détenir ces droits pendant cinq ans.
Le délai de cinq ans s'apprécie de date à date. Ainsi un immeuble acquis le 15 mars 2007 devra être conservé jusqu'au 14 mars 2012 inclus. Il pourra être cédé dès le 15 mars 2012 sans que l'engagement n'ait été rompu.
46.En application de l'article 46 quater-0 ZZ bis C de l'annexe III, cet engagement doit être pris par la société cessionnaire dans l'acte constatant la transmission.
Une copie de cet engagement doit être jointe à la déclaration de résultat de l'entreprise cédante et de l'entreprise cessionnaire afférente à l'exercice au cours duquel est réalisée la cession.
A titre de règle pratique, s'agissant par exemple de la cession d'un immeuble, il peut être transmis une copie, paraphée et signée par les parties, des extraits de l'acte constatant la transmission, comportant, outre l'engagement pris par la société cessionnaire, les éléments permettant d'identifier l'entreprise cédante et celle cessionnaire, l'immeuble pour lequel l'engagement est pris, ainsi que son prix de vente.
Pour les opérations réalisées avant la publication du décret n° 2007-561 du 16 avril 2007 précité créant l'article 46 quater-0 ZZ bis C, si cet engagement n'a pas déjà été transmis à l'administration fiscale, les sociétés concernées doivent l'adresser dans un délai de trois mois à compter de la publication de la présente instruction au service des impôts auprès duquel elles déposent leur déclaration de résultats, y compris sur papier libre si l'engagement n'a pas été pris dans l'acte constatant la transmission.
47.S'agissant du cas particulier des cessions de titres de SPI réalisées au cours de l'exercice clos au 31 décembre 2007, il est admis que la société cessionnaire puisse prendre un engagement de conservation rétroactif afin de lui permettre de bénéficier des présentes dispositions sur une telle cession. Dans ce cas, les sociétés concernées doivent adresser leur engagement de conservation rétroactif dans un délai de trois mois, à compter de la publication de la présente instruction, au service des impôts auprès duquel elles déposent leur déclaration de résultats, sur papier libre.
48.Le défaut de production de l'engagement à l'administration fiscale ou les omissions et inexactitudes dans le document transmis sont susceptibles d'être sanctionnés dans les conditions prévues à l'article 1729 B.
Sous-section 2 :
Rupture de l'engagement
49.L'engagement de conservation est rompu en cas de survenance de tout événement entraînant la sortie du bien de l'actif de la société cessionnaire, sauf en cas de force majeure définie au n° 60 . La sortie d'actif emportant rupture de l'engagement revêt le plus souvent la forme d'une vente, mais peut également consister en d'autres opérations (apports en société, échanges, etc.).
50.La rupture de l'engagement prévu au II de l'article 210 E n'entraîne pas la remise en cause du bénéfice du taux réduit d'IS chez le cédant. La société cessionnaire est en revanche redevable de l'amende prévue à l'article 1764.
A. CAS PARTICULIER DE RUPTURE DE L'ENGAGEMENT : CHANGEMENT DE NATURE DES TITRES DE SPI
51.Lorsque la SPI, dont les titres ont été cédés sous le bénéfice du présent dispositif, cesse de répondre à la définition de la prépondérance immobilière visée au a sexies-0 bis du I de l'article 219 (cf. n° 37 ) au cours de la période de cinq ans couverte par l'engagement, les titres détenus par la société cessionnaire changent de nature.
Ce changement de nature constitue une rupture de l'engagement de conservation et emporte les conséquences décrites au n° 52 .
B. AMENDE
52.En application de l'article 1764, la société cessionnaire qui ne respecte pas l'engagement visé au II de l'article 210 E est redevable d'une amende dont le montant est égal à 25 % de la valeur de cession du bien. Cette valeur est celle retenue lors de la cession du bien qui a bénéficié du dispositif de l'article 210 E et pour lequel l'engagement de conservation n'a pas été respecté.
En cas de cession partielle d'un actif (vente à la découpe par exemple, cession partielle de titres de SPI), sauf en cas de force majeure, l'amende est due sur l'intégralité du prix de cession de cet actif à la date où intervient la première opération de cession.
C. OPERATIONS NE CONSTITUANT PAS UNE RUPTURE DE L'ENGAGEMENT
I. Démolition d'un immeuble en vue de sa reconstruction, réhabilitation ou rénovation
53.Aux termes de l'article 26 de la loi de finances pour 2009, la démolition totale ou partielle d'un immeuble en vue de sa reconstruction, réhabilitation ou rénovation n'emporte pas rupture de l'engagement de conservation de cinq ans, sous réserve que la reconstruction, réhabilitation ou rénovation soit achevée dans les cinq années qui suivent l'acquisition de l'immeuble.
Il en résulte que l'inachèvement de la reconstruction, de la réhabilitation ou de la rénovation au terme du délai de cinq ans emporte rupture de l'engagement de conservation et l'application de l'amende de 25 %.
Les dispositions de l'article 26 de la loi de finances pour 2009 s'appliquent aux exercices clos à compter du 31 décembre 2008. Sont donc visées toutes les opérations de démolition d'un bien acquis sous le régime de l'article 210 E engagées au cours des exercices clos à compter du 31 décembre 2008.
II. Levée d'option des contrats de crédit-bail
54.Lorsque la société cessionnaire a reçu des droits afférents à un contrat de crédit-bail portant sur un immeuble, elle peut être amenée à lever l'option d'achat prévue au contrat au cours du délai de cinq ans.
Cette levée d'option est considérée comme une opération intercalaire et ne vaut pas rupture de l'engagement de conservation.
Dans cette situation, la société cessionnaire doit toutefois conserver l'immeuble, ainsi acquis, jusqu'au terme du délai initial de cinq ans relatif à l'acquisition des droits afférents au contrat de crédit-bail.
III. Rachat d'un immeuble dont une fraction a été antérieurement acquise en indivision
55.Les droits indivis acquis sous le bénéfice du régime de l'article 210 E doivent être conservés pendant cinq ans. La cessation de l'indivision dans ce délai, quel qu'en soit le motif, emporte en principe rupture de l'engagement de conservation. Toutefois, il sera admis que l'engagement de conservation n'est pas rompu lorsque la société devient propriétaire de l'immeuble après avoir été coïndivisaire, l'engagement de conservation sur les droits indivis étant alors transféré sur l'immeuble.
IV. Opérations de restructurations ultérieures concernant la société cessionnaire
56.En cas de fusion-absorption de la société cessionnaire qui a souscrit l'engagement de conservation, il est admis que la société absorbante, venant aux droits et obligations de la société absorbée, puisse, par déclaration expresse, se substituer à la société absorbée dans l'engagement mentionné ci-dessus, à la condition que la société absorbante soit elle-même une société admise à procéder à des acquisitions de biens immobiliers sous le régime de l'article 210 E.
L'opération de fusion doit répondre à la définition des fusions prévue à l'article 210-0 A (c'est-à-dire y compris les dissolutions sans liquidation mentionnées à cet article) et être soumise au régime de faveur prévu à l'article 210 A.
A cet égard, il convient de préciser que cette solution s'applique aux opérations de fusions auxquelles participent les SIIC, lesquelles bénéficient du régime de faveur précité en application des dispositions de l'article 208 C bis.
57.Cette solution est également applicable en cas d'opération de scission ou d'apport partiel d'actif lorsque ces opérations sont soumises aux régimes de faveur prévus aux articles 210 A et 210 B.
58.Dans ce cas, la reprise de l'engagement de conservation doit être effectuée, de manière expresse dans l'acte d'apport, par la ou les société(s) qui reçoit(vent) les immeubles, les titres ou les droits grevés de l'engagement de conservation prévu au II de l'article 210 E.
Les sociétés absorbantes qui n'avaient pas transmis à l'administration fiscale cet engagement, doivent l'adresser dans un délai de trois mois à compter de la publication de la présente instruction au service des impôts auprès duquel elles déposent leur déclaration de résultats.
V. Annulation des titres de la société à prépondérance immobilière acquis sous le bénéfice de l'article 210 E dans le cadre d'une opération de fusion
59.En cas de fusion-absorption de la SPI par la société cessionnaire, dont les titres lui ont été cédés sous le bénéfice du présent dispositif, ces derniers titres sont annulés et le patrimoine de la SPI absorbée est intégré au bilan de la société cessionnaire absorbante. Dans cette situation, l'engagement de conservation, initialement pris sur les titres, n'est pas rompu et est reporté sur l'actif immobilier reçu de la SPI et correspondant aux titres annulés. A cet égard, la société cessionnaire doit conserver tous les actifs immobiliers correspondant aux titres annulés pendant la période restant à courir depuis l'acquisition placée sous les présentes dispositions. La cession de l'un des actifs sur lesquels l'engagement a été reporté à la suite de la fusion emporte la rupture de l'engagement initialement pris, pour la totalité des biens qu'il concerne.
60.En revanche, la fusion-absorption de la SPI par une société autre que la société cessionnaire emporte rupture de l'engagement de conservation pris sur les titres lors de la cession, sauf dans les cas suivants :
- cas où la société cessionnaire a elle-même été préalablement absorbée par la société qui absorbe la SPI et qui a repris à son compte l'engagement de conservation pour la durée restant à courir, dans les conditions exposées au n os 56 à 58 ci-dessus ;
- cas où la société absorbante est elle-même une société admise à procéder à des acquisitions de biens immobiliers sous le régime de l'article 210 E, qui est liée au sens de l'article 39-12 à la société cessionnaire.