B.O.I. N° 92 du 22 MAI 2003
SECTION 3 :
Revenus de capitaux mobiliers (articles 10 et 11)
SOUS-SECTION 1 :
Dividendes (article 10)
62.La convention fiscale de 1982 ne contenait pas de disposition spécifique aux dividendes, ce qui conduisait à attribuer le droit exclusif d'imposer ces sommes, en application des dispositions de son article 21 relatif aux revenus non-dénommés, à l'Etat de résidence de leur bénéficiaire. La nouvelle convention introduit un nouvel article 10 relatif aux dividendes et rend donc la convention fiscale plus conforme aux principes retenus par les modèles internationaux de convention fiscale.
A. DEFINITION
63.Le paragraphe 4 de l'article 10 précise que le terme dividende employé à l'article 10 « désigne les revenus provenant d'actions, actions ou bons de jouissance, parts de mine, parts de fondateur ou autres parts bénéficiaires à l'exception des créances, ainsi que les revenus soumis au régime des distributions par la législation fiscale de l'Etat contractant dont la société distributrice est un résident ». Le texte conventionnel précise en outre que les tantièmes et jetons de présence, visés à l'article 16 de la convention ne sont pas couverts par cette définition.
Cette définition couvre les éléments de revenus suivants.
1. Les revenus provenant d'actions ou bons de jouissance, parts de mine, parts de fondateur ou autres parts bénéficiaires à l'exception des créances.
64.Du côté français, sont ainsi visés notamment (v. DB 4 J-1211 ) :
- les dividendes, intérêts, arrérages et tous autres produits des actions de toute nature et des parts de fondateur, distribués par les sociétés anonymes, les sociétés par actions simplifiées 2 et les sociétés en commandite par actions ;
- les produits des parts des sociétés à responsabilité limitée n'ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes ;
- les produits des parts d'intérêt des sociétés en nom collectif lorsque ces sociétés ont opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux ;
- les produits des parts des commanditaires dans les sociétés en commandite simple ;
- les revenus distribués par les sociétés civiles assujetties à l'impôt sur les sociétés en raison de leur forme, de leur objet ou d'une option ;
- les produits des parts d'intérêt distribués par les sociétés en participation n'ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, aux associés autres que les associés indéfiniment responsables ou dont les nom et adresse n'ont pas été indiqués à l'administration ;
- les produits des parts d'intérêt des commandités dans les sociétés en commandite simple et, dans les sociétés en participation, des associés indéfiniment responsables et connus de l'administration, lorsque ces sociétés en commandite simple ou en participation ont opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux (v. D.B. 4 J-111 et 4 J-121 ).
2. Les revenus soumis au régime des distributions par la législation fiscale de l'Etat dont la société distributrice est un résident
65.La jurisprudence du Conseil d'Etat du 13 octobre 1999 (n° 190083, 8° et 9° ss., Ministre c/ SA Banque Française de l'Orient), rendue dans le cadre de la convention franco-néerlandaise, dont la définition des dividendes ne se réfère qu'aux « revenus provenant d'actions (........) et revenus d'autres parts sociales soumis au même régime fiscal que les revenus d'actions par la législation de l'Etat dont la société distributrice est un résident », confirmée dans le cadre national par un arrêt du 26 février 2001(n°219834, 3° et 8° ss., Ministre c/ X... ) retire à la France le droit d'imposer, en qualité d'Etat de la source, les revenus distribués qui n'entrent pas dans le cadre de la définition des dividendes au sens du code civil et du code du commerce, même lorsque le bénéficiaire de la distribution concernée est un associé.
Dans le cadre de la nouvelle convention franco-algérienne, la définition du terme « dividende » retenue au paragraphe 4 de l'article 10 est plus large que celle retenue dans le cadre des relations franco-néerlandaises puisqu'elle place explicitement dans le champ de l'article « Dividendes » : « les revenus soumis au régime des distributions par la législation fiscale de l'Etat contractant dont la société est un résident ».
La définition conventionnelle des dividendes est donc plus large que celle résultant des conclusions de l'arrêt « X... » du 26 février 2001, qui fait coïncider la notion de produits ouvrant droit à l'avoir fiscal avec celle de dividendes au sens du code civil et du code du commerce.
Les modifications de la doctrine administrative relative à la notion de dividendes distribués intervenues suite à cette jurisprudence et énoncés dans l'instruction du 14 décembre 2001 (BOI 4 J-2-01 ) sont donc sans incidence sur la définition des revenus soumis au régime des distributions au sens de la législation fiscale française, tels que visés au paragraphe 4 de l'article 10.
Ainsi, l'application de la retenue à la source prévue par l'article 119 bis. 2 du code général des impôts n'est pas limitée par la convention aux distributions de dividendes décidées par l'assemblée générale des actionnaires ou associés, réunie annuellement pour statuer sur les comptes de l'exercice écoulé ou sur les distributions d'acomptes sur dividendes effectuées avant l'approbation des comptes de l'exercice.
L'article 10 laisse à la France la possibilité de percevoir une retenue à la source sur l'ensemble des revenus visés aux articles 108 à 115 du code général des impôts, y compris les revenus réputés distribués (rémunérations et distributions occultes) (v. DB 4 J-1334 ).
66.Compte tenu des dispositions du paragraphe 5 de l'article 6, la définition des dividendes ne s'applique pas aux revenus d'actions, de parts ou autres droits dans une personne morale lorsque la propriété de ces titres ou droits confère à leur détenteur la jouissance de biens immobiliers situés dans un Etat et détenus par cette personne morale. Sont concernés, du côté français, les revenus des sociétés immobilières de copropriété bénéficiant de la transparence fiscale visées à l'article 1655 ter du code général des impôts et des sociétés relevant du régime fiscal fixé par l'article 239 octies du même code si ces sociétés sont constituées sous la forme de sociétés de capitaux (v. supra n° 32 ).
3. Le remboursement du précompte mobilier
67.La convention précise en outre (paragraphe 3 de l'article 10) que le terme « dividendes » comprend le montant brut remboursé au titre du précompte français.
B. REGIME FISCAL DES DIVIDENDES
1. Retenue à la source
68.L'Etat de la source peut imposer les dividendes mais, dans le cas où la personne qui reçoit les dividendes est un résident de l'autre Etat et en est le bénéficiaire effectif, le taux de cette imposition est plafonné à 15 %.
69.Toutefois, les dividendes sont imposables dans l'Etat de la source des dividendes à un taux ne pouvant excéder 5 % de leur montant brut dans le cas où le bénéficiaire effectif est une société (autre qu'une société de personnes) qui détient directement ou indirectement au moins 10 % du capital de la société qui paie les dividendes.
70.La notion de bénéficiaire effectif n'est pas définie par la Convention. A titre indicatif, il est précisé qu'une personne qui n'agirait que comme un intermédiaire, tel qu'un agent ou autre mandataire interposé entre le débiteur et le véritable créancier des revenus ne pourrait utilement invoquer la qualité de bénéficiaire effectif. La référence au bénéficiaire effectif confirme que l'Etat de la source des revenus n'est pas tenu de réduire ses droits d'imposer en application de la Convention, du simple fait qu'un revenu serait matériellement reçu par un résident d'un Etat avec lequel l'Etat de la source a conclu cette Convention, par exemple lorsque le revenu transite par un établissement financier intervenant dans le circuit de paiement.
2. Remboursement du précompte
71.La convention fiscale ne prévoit pas le transfert de l'avoir fiscal français attaché aux dividendes payés par une société qui est un résident de France aux résidents d'Algérie, mais ces derniers peuvent obtenir le remboursement du précompte effectivement payé, le cas échéant, par la société à raison de ces dividendes (art. 10 paragraphe 3).
72.Dans les situations où le précompte est remboursé, ce remboursement est effectué sous déduction de la retenue à la source prévue au paragraphe 2 de l'article 10 au taux de 15 % ou de 5 % si le bénéficiaire effectif des dividendes est une société (autre qu'une société de personnes) résidente d'Algérie qui détient directement ou indirectement au moins 10 % du capital de la société qui paie les dividendes.
73.Conformément aux termes « effectivement acquitté » utilisés dans le paragraphe 3 de l'article 10 de la convention et ainsi que le précise la documentation administrative 4 J-1326 n° 7 et 4 K-1122 n° 9 , le remboursement ne peut porter que sur la fraction du précompte qui a été effectivement versée au Trésor français par la société distributrice, ce qui exclut tout remboursement des crédits, y compris les avoirs fiscaux, imputés sur le précompte lors de sa liquidation. Par ailleurs, cette mesure de remboursement n'est pas applicable lorsque le précompte s'imputant sur l'impôt sur les sociétés présente, en fait, le caractère d'un acompte à valoir sur le règlement de cet impôt. Il en est ainsi notamment en ce qui concerne le précompte afférent aux distributions, durant la vie de la société (c'est-à-dire antérieurement à la dissolution d'une société), de sommes prélevées sur la réserve spéciale des plus-values à long terme visée à l'article 209 quater du code général des impôts (v. D.B. 4 K-1122 n os6 , 7 et 8 et DB 4 J-1322 n os 71 à 97).
74.Il s'ensuit que les demandes de remboursement du précompte formulées à ce titre par les résidents d'Algérie (cf. n° 214 ) doivent être accompagnées, dans la mesure du possible, d'une copie de la déclaration de précompte n° 2750 de la société distributrice française lors de leur transmission au Centre des impôts des non-résidents, 9, rue d'Uzès TSA 75094 PARIS Cedex 02. Cette transmission est effectuée par l'établissement payeur français par l'intermédiaire duquel les dividendes de source française ont été versés au créancier domicilié en Algérie.
3. Cas particuliers
a) Règles applicables aux produits répartis par les SICAV françaises
75.Par référence au paragraphe 2 de l'article 10 de la convention, il est admis que le taux de la retenue à la source sur les dividendes reversés par des sociétés françaises d'investissement à des personnes physiques ou morales résidentes d'Algérie soit limité à 15 %.
76.Si, en revanche, le portefeuille de la société d'investissement se compose exclusivement d'obligations négociables, la retenue à la source sera éventuellement perçue au taux conventionnel de 10 % (v. D.B. 4 K-162 n os16 , 17 et 21 et n° 87 infra).
77.En outre, pour la liquidation de cette retenue, il est tenu compte des crédits d'impôt attachés aux dividendes redistribués par la SICAV (à l'exception des avoirs fiscaux se rapportant aux dividendes mis en paiement par des sociétés françaises), dans des conditions semblables à celles appliquées à l'égard des résidents de France. Les actionnaires résidents d'Algérie bénéficient donc, exception faite des avoirs fiscaux, d'une masse de crédits d'impôt analogue à celle qui est prévue pour les personnes domiciliées en France (v. D.B. 4 K-161 et 162 ). D'autre part, l'excédent éventuel des crédits d'impôt sur la retenue exigible au taux de 15 % est remboursé à l'actionnaire résident d'Algérie dans la mesure où cet excédent correspond à un impôt payé en France. Pour l'application de cette règle, la fraction des crédits non remboursable est affectée, en priorité, au paiement de la retenue à la source par voie d'imputation.
78.La masse des crédits d'impôt, hors avoirs fiscaux, transférables par une société d'investissement française à ses actionnaires résidents d'Algérie comprend des crédits d'impôt éventuellement attachés aux revenus et produits du portefeuille suivants :
• intérêts et produits d'obligations et autres emprunts négociables émis en France ;
• crédits attachés aux produits redistribués par les sociétés françaises ayant la qualité de société mère à l'égard d'une filiale étrangère (cf. DB 4 K 11 ) ;
• crédits attachés aux produits redistribués par des sociétés françaises ayant une activité dans un Etat ou territoire vis-à-vis duquel il a été convenu un partage de l'imposition des dividendes mis en distribution (cf. DB 4 K 1611 n° 4 ) ;
• revenus de valeurs mobilières étrangères assortis d'un crédit d'impôt en vertu des dispositions d'une convention internationale ou d'une convention conclue avec un territoire ou une collectivité territoriale d'outre-mer, étant précisé à cet égard que la somme à imputer doit correspondre au montant de l'impôt de distribution effectivement prélevé dans l'un de ces Etats ou territoires à l'exclusion de toute prise en compte forfaitaire.
79.Lorsque le montant du dividende distribué par la société d'investissement française est inférieur au total des revenus nets du portefeuille assortis de crédits d'impôt qu'elle a encaissés, il convient de faire application de la règle de plafonnement de ces avoirs fiscaux et crédits d'impôt (v. D.B. 4 K-162 n° 34 ).
b) Dividendes reçus par un établissement stable
80.Il est rappelé par ailleurs que les établissements stables situés en France d'entreprises algériennes peuvent bénéficier, de la même manière que les entreprises françaises, du régime des sociétés-mères défini par l'article 145 du code général des impôts, et de l'avoir fiscal attaché aux dividendes de source française qui y donnent droit. Pour plus de précisions, on se reportera à la documentation administrative 4 J-1313 numéros 5 à 11.
c) Autres impôts de distribution
81.Conformément aux dispositions du paragraphe 6 de l'article 10, les sociétés algériennes exerçant une activité en France ne sont pas soumises à la retenue à la source de 25 % prévue à l'article 115 quinquies du code général des impôts. L'unique condition à remplir pour les sociétés concernées en vue de bénéficier de cette exonération consiste à justifier de leur résidence en Algérie. Cette justification est fournie au moyen d'une attestation de résidence délivrée par le service territorialement compétent de l'administration algérienne.
De même, les sociétés françaises ne sont pas soumises en Algérie à une retenue à la source sur distribution à raison des bénéfices ou revenus qu'elles tirent d'une activité exercée dans cet Etat.