Section 2 :

Pénalités applicables en matière de contribution sociale sur l'impôt sur les sociétés (CGI, art. 235 ter ZC)

26.La contribution sociale sur l'impôt sur les sociétés prévue à l'article 235 ter ZC du CGI peut être assortie des intérêts de retard et des majorations d'assiette prévues aux articles 1728, 1729 et 1732 du CGI. Par ailleurs, la tolérance légale prévue au 4° du II de l'article 1727 du CGI en matière d'intérêt de retard s'applique à cette contribution (cf. n° 37 et 102 ).

DEUXIEME PARTIE :

COMMENTAIRE D'ENSEMBLE DU NOUVEAU REGIME DES PENALITES FISCALES ISSU DE L'ORDONNANCE DU 7 DECEMBRE 2005

La deuxième partie est consacrée à la présentation d'ensemble du nouveau régime des pénalités fiscales, tel qu'il ressort de l'ordonnance du 7 décembre 2005, selon le plan suivant :

- infractions et pénalités communes à tous les impôts (titre premier) ;

- infractions et pénalités particulières (titre 2) ;

- règles de mise en oeuvre des pénalités fiscales (titre 3).

TITRE PREMIER :

INFRACTIONS ET PENALITES COMMUNES A TOUS LES IMPOTS

Le titre premier a pour objet l'examen des règles concernant :

- l'intérêt de retard (chapitre premier) ;

- les infractions relatives à l'assiette de l'impôt (chapitre 2) ;

- les infractions relatives au recouvrement de l'impôt (chapitre 3) ;

- les autres infractions et pénalités communes (chapitre 4).

CHAPITRE 1 :

REGLES GENERALES CONCERNANT L'INTERET DE RETARD

Le chapitre premier a pour objet l'examen des règles suivantes :

- nature de l'intérêt de retard (section 1) ;

- champ d'application de l'intérêt de retard (section 2) ;

- calcul de l'intérêt de retard (section 3).

Section 1 :

Nature de l'intérêt de retard

27.L'intérêt de retard a pour objet de compenser forfaitairement le préjudice financier subi par le Trésor du fait de l'encaissement tardif de sa créance. Il présente donc le caractère d'une réparation pécuniaire et non d'une sanction (cf. Conseil d'Etat, avis n° 239693 du 12 avril 2002). De ce fait, l'intérêt de retard n'a pas à être motivé. Ce principe a été confirmé par la Cour de cassation dans deux arrêts des 4 février 2004 (n° 277 F-D) et 17 mars 2004 (n° 545 FS-P+B+R+I).

De même, l'intérêt de retard ne peut faire l'objet d'une modulation par le juge au regard de l'article 6-1 de la convention européenne des droits de l'Homme (CEDH) (cf. Cour de Cassation, 4 février 2004, n° 277 F-D). En effet, les litiges relatifs aux intérêts de retard ne relèvent pas de l'article 6-1 de la CEDH (Cf. Cour de Cassation, 12 juillet 2004, n° 1266 FS-PBI).

Par ailleurs, le Conseil d'Etat a précisé que les stipulations combinées de l'article 1 ^er du premier protocole additionnel à la CEDH et de l'article 14 de cette même convention étaient sans portée dans les rapports institués entre la puissance publique et un contribuable à l'occasion de l'établissement et du recouvrement de l'impôt. En conséquence, l'existence d'un écart entre le taux de l'intérêt de retard et le taux d'intérêt légal utilisé pour le calcul des intérêts moratoires mentionnés aux articles L. 208 et L. 209 du livre des procédures fiscales (LPF) ne constitue pas un moyen susceptible d'être accueilli (CE, arrêts du 2 avril 2003, n° 237751 et 237753) ² .

Section 2 :

Champ d'application de l'intérêt de retard

28.Aux termes du I de l'article 1727 du CGI, « toute somme, dont l'établissement ou le recouvrement incombe à la direction générale des impôts, qui n'a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d'un intérêt de retard. A cet intérêt s'ajoutent, le cas échéant, les sanctions prévues au présent code ».

L'intérêt de retard a donc, sous réserve des exceptions signalées à la sous-section 2, un champ d'application très étendu et trouve à s'appliquer dans tous les cas où une imposition n'a pas été acquittée en totalité dans le délai légal.

Il est dû dans tous les cas où les conditions de son application sont remplies sans qu'il soit nécessaire qu'une disposition spécifique le prévoie.

Sous-section 1 :

Principe

29.L'intérêt de retard a un champ d'application très large.

Il est applicable :

- à tous les impôts, droits, taxes, redevances ou sommes établis ou recouvrés par les services de la direction générale des impôts : impôts directs et taxes assimilées, taxes sur le chiffre d'affaires et taxes assimilées, droits d'enregistrement et taxe de publicité foncière, impôt de solidarité sur la fortune, droits de timbre, etc. ;

- dès lors que la somme due n'a pas été acquittée en totalité dans le délai légal, qu'il s'agisse d'un défaut de paiement, d'un paiement insuffisant ou d'un paiement tardif.

Il suffit donc que l'assiette d'une imposition incombe aux services de la direction générale des impôts, même si ceux-ci n'en assurent pas le recouvrement, pour que l'intérêt de retard s'applique.

Lorsque ces deux conditions sont réunies, l'intérêt de retard est dû quelles que soient les modalités suivant lesquelles l'infraction est régularisée :

- à l'initiative du contribuable qui, par exemple, souscrit tardivement sa déclaration d'impôt sur le revenu, ou qui paye hors délai tout ou partie de la TVA due au titre d'un mois ou d'une période déterminé ;

- à l'initiative de l'administration qui engage une procédure de rectification contradictoire ou d'office ou émet un avis de mise en recouvrement.

N'entrent pas dans le champ d'application de l'intérêt de retard le défaut de production ou la production tardive de documents qui ne comportent pas d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt dû par la personne tenue de souscrire le document en cause. Dans ce cas, en effet, des amendes spécifiques sont seules applicables, et notamment celles prévues par les articles 1729 B (cf. n° 130 et suivants ) ou 1738 (cf. n° 170 à 174 ) du CGI.

Sous-section 2 :

Exceptions

30.Le II de l'article 1727 du CGI prévoit expressément plusieurs exceptions à l'application de l'intérêt de retard. Celui-ci n'est pas dû en cas de mise en oeuvre :

- des sanctions prévues aux articles 1791 à 1825 F du CGI, en cas d'infraction à la législation propre aux contributions indirectes ³ (A) ;

- des dispositions du 2 du II de l'article 1727 du CGI relatives à la « mention expresse » (B) ;

- des dispositions des 3 et 4 de l'article 1727 du CGI relatives à la « tolérance légale » (C).

Par ailleurs, l'intérêt de retard ne s'applique pas dans les cas suivants :

- application de la majoration prévue à l'article 1730 du CGI pour paiement tardif auprès des comptables du Trésor (CGI, art. 1727 IV-2) (D) ;

- erreur commise par le service dans la liquidation des impôts (E) ;

- impositions fondées sur une loi à caractère interprétatif (F) ;

- taxation des honoraires de médecins conventionnés inclus dans des relevés complémentaires de sécurité sociale (G).

En outre, en cas de redressement ou de liquidation judiciaires ou de procédure de rétablissement personnel, les intérêts de retard dus à la date du jugement d'ouverture sont remis (CGI, art. 1756) (H) (cf. n° 307 et suivants ).

  A. APPLICATION DES SANCTIONS PREVUES AUX ARTICLES 1791 A 1825 F DU CGI EN CAS D'INFRACTION A LA LEGISLATION PROPRE AUX CONTRIBUTIONS INDIRECTES

31.L'intérêt de retard n'est pas dû lorsque sont applicables les sanctions prévues aux articles 1791 à 1825 F en matière de contributions indirectes (CGI, art. 1727 II-1).

  B. APPLICATION DES DISPOSITIONS DU 2 DU II DE L'ARTICLE 1727 DU CGI RELATIVES A LA « MENTION EXPRESSE »

32.L'intérêt de retard n'est pas applicable lorsque le contribuable fait connaître, par une indication expresse portée sur la déclaration ou l'acte, ou dans une note annexée, les motifs de droit ou de fait qui le conduisent à ne pas mentionner en totalité ou en partie, certains éléments d'imposition, ou à leur donner une qualification qui entraînerait, si elle était fondée, une taxation atténuée, ou à faire état de déductions qui sont ultérieurement reconnues injustifiées.

  I. Champ d'application

33.La non application des intérêts de retard applicable en raison d'une « mention expresse » est susceptible de concerner toutes les déclarations ou actes comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt, quelle que soit l'imposition en cause.

  II. Conditions

34.Pour être dispensé du paiement de l'intérêt de retard, le contribuable doit avoir porté une mention expresse dans le corps même de la déclaration ou de l'acte ou dans une note annexée à ces documents.

Dans le cas où un contribuable a adressé à l'administration une demande de renseignements qui est restée sans réponse au moment où il doit prendre position dans une déclaration ou dans un acte, il est admis que la copie de la demande qu'il joint à la déclaration ou à l'acte soit considérée comme valant mention expresse. Dès lors que sa situation est évoquée dans cette demande de manière complète et sincère et que sa prise de position est sérieusement motivée, une telle démarche vaut mention expresse au sens de l'article 1727 du CGI et les rehaussements éventuels ne seront donc assortis d'aucune pénalité.

En revanche, une demande adressée au service local afin qu'il lui confirme la situation de non assujetti à la TVA dont se prévaut le redevable en qualité d'association sans but lucratif, sans précision pouvant justifier le non assujettissement à la TVA, n'est pas de nature à faire échec à l'application de l'intérêt de retard. (cf. CE, arrêt du 11 juin 1982, n° 22880).

Bien entendu, cette interprétation souple ne saurait être détournée de son objet et être abusivement utilisée pour échapper indûment à l'impôt. Elle ne saurait donc être utilement invoquée dans les cas, par exemple, d'une demande d'application d'un régime manifestement contraire aux textes ou pour laquelle le contribuable aurait déjà reçu une réponse de l'administration.

Enfin, cette mesure ne concerne pas les contribuables qui entendent se prévaloir des dispositions de l'article L. 64 B du LPF et qui devront se conformer aux prescriptions de la DB 13 L 1323 n° 139 et suivants.

En outre, le contribuable doit avoir indiqué les motifs de droit ou de fait pour lesquels il estime les éléments en cause non imposables ou déductibles.

Par motifs de droit ou de fait, il y a lieu d'entendre un énoncé des raisons pour lesquelles le contribuable a cru pouvoir retenir la position dont il fait état ou la solution dont il demande le bénéfice.

Pour que ces motifs puissent être admis, ils ne doivent présenter aucune équivoque et doivent mettre l'administration en mesure d'apprécier s'il est possible d'admettre les explications du contribuable ou s'il convient au contraire de rectifier la situation litigieuse.

Ne peuvent constituer une mention expresse ouvrant droit à dispense de l'intérêt de retard :

- le simple renvoi à une disposition législative ou réglementaire ;

- la mention d'éléments chiffrés non assortie d'explications destinées à appeler l'attention du service.

Exemples :

Une société n'est pas admise à soutenir que le fait d'avoir fait figurer, dans un document joint à sa déclaration, le montant de rémunérations de dirigeants qui, après contrôle, se sont révélées excessives lui permet d'échapper à l'application de tout intérêt de retard. Il lui faut, en effet, indiquer sur ce document ou dans une note distincte, les motifs de droit ou de fait qui, selon elle, justifient l'importance de ces rémunérations.

La note par laquelle le contribuable ne fait que préciser les modalités de calcul du montant de la taxe sur la valeur ajoutée récupérée, à raison des ventes impayées, sans préciser les raisons pour lesquelles il ne procède pas au reversement prévu par les articles 271 du CGI et 221 de l'annexe II au même code, ne peut être regardée comme une indication expresse au sens du 2 du II de l'article 1727 du CGI.

Il en va de même en cas de renvoi à une note explicative annexée à une précédente déclaration (CE, arrêt du 17 novembre 2000, n° 217223).

En revanche, le contribuable qui, dans sa déclaration de bénéfices non commerciaux, a fait figurer sous la rubrique « recettes » l'indication suivante : « provient d'une indemnité de rupture de contrat évaluée à ... € versée par M. X demeurant à ... » assortie en marge de la mention « non imposable », peut bénéficier de l'exonération de l'intérêt de retard (CE, arrêt du 27 février 1980, n° 16698).

Il est précisé que, dans le cas où un redevable se prévaut des dispositions du 2 du II de l'article 1727, le service doit prendre parti sans tarder sur le point qui lui est soumis afin d'opérer, s'il y a lieu, les rectifications nécessaires.