Section 2 :

Titres de sociétés exonérés

60. Exonération des titres de la société qui détient l'habitation principale de l'associé. Les cessions de titres de sociétés à prépondérance immobilière qui mettent, en droit ou en fait, gratuitement un logement à la disposition de l'associé cédant qui l'occupe à titre d'habitation principale sont en tout ou partie exonérées (application combinée des articles 150 UB-I et 150 U-II 1° du CGI).

Seule la fraction de la plus-value déterminée en fonction de la valeur du logement occupé par l'associé par rapport à la valeur globale de l'actif social est exonérée (BOI 8 M-1-04, n° 105 ).

Il est toutefois admis que l'exonération s'applique également à la fraction de la plus-value déterminée en fonction de la valeur des dépendances immédiates et nécessaires du logement occupé par l'associé.

La Directrice de la Législation fiscale

Marie-Christine LEPETIT

FICHE N° 14

Contribuables domicilés hors de France

La présente fiche se substitue à la fiche n° 14 incluse dans le BOI 8 M-1-04 .

Les précisions apportées par la documentation administrative 8 M 5 et par les instructions administratives ultérieures correspondantes, notamment le BOI 8 M-2-04 , sont rapportées.

1.Sous réserve des conventions internationales, sont soumis à un prélèvement sur les plus-values réalisées à titre occasionnel résultant de la cession d'immeubles, de droits immobiliers ou d'actions et parts de sociétés non cotées en bourse et dont l'actif est à la clôture des trois exercices qui précèdent la cession constitué principalement par de tels biens ou droits :

- les personnes physiques qui ne sont pas fiscalement domiciliées en France au sens de l'article 4 B du CGI ;

- les personnes morales ou organismes, quelle qu'en soit la forme, dont le siège social est situé hors de France ;

- à compter du 1 ^er janvier 2005, les sociétés ou groupements dont le siège social est situé en France et qui relèvent des articles 8 à 8 ter au prorata des droits sociaux détenus par des associés qui ne sont pas domiciliés en France ou dont le siège social est situé hors de France (CGI, art. 244 bis A).

CHAPITRE 1 :

CHAMP D'APPLICATION DU PRÉLÈVEMENT

2.Il convient d'examiner successivement les personnes et les biens concernés par les dispositions prévues à l'article 244 bis A du CGI.

Section 1 :

Personnes concernées

  A. PERSONNES IMPOSABLES

3.Sous réserve des conventions internationales, le prélèvement mentionné à l'article 244 bis A du CGI est applicable lorsque le cédant d'un immeuble ou d'un droit assimilé est une personne physique non domiciliée en France ou une personne morale ou un organisme dont le siège social est situé hors de France. Il s'applique également aux associés non-résidents de sociétés de personnes françaises.

4. Personnes physiques non-résidentes. Pour la définition des personnes domiciliées hors de France, l'article 244 bis A du CGI se réfère expressément à l'article 4 B du même code. Aux termes de cet article, sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France :

- les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ;

- les personnes qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité est exercée à titre accessoire ;

- les personnes qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques ;

- les agents de l'État qui exercent leurs fonctions dans un pays étranger et qui ne sont pas soumis dans ce pays à un impôt personnel sur l'ensemble de leurs revenus (voir pour plus de précisions, DB 5 B 1121 ).

5. Personnes morales non-résidentes. Le prélèvement s'applique aussi bien aux sociétés de personnes et aux sociétés de capitaux qu'aux organismes de toute nature (trust, association, caisse de retraite, fonds de pension, etc.) même s' ils ne sont pas dotés de la personnalité morale.

6. Associés non-résidents de sociétés de personnes françaises. L'article 50 de la loi de finances rectificative pour 2004 complète l'article 244 bis A du CGI. Ainsi, à compter du 1 ^er janvier 2005, le prélèvement s'applique aux sociétés ou groupements dont le siège social est situé en France et qui relèvent des articles 8 à 8 ter au prorata des droits sociaux détenus par des associés qui ne sont pas domiciliés en France ou dont le siège social est situé hors de France.

Cette mesure a notamment pour effet d'étendre le champ d'application de l'article 244 bis A du CGI aux associés personnes morales de sociétés de personnes françaises, qui ne sont pas soumis à l'impôt sur le revenu en France. Le prélèvement prévu par l'article 244 bis A du CGI est dans ce cas acquitté sous la responsabilité d'un représentant fiscal.

  B. PERSONNES EXONÉRÉES

7. Organismes et États étrangers. Les organisations internationales, les États étrangers, les banques centrales et les institutions financières publiques de ces États sont exonérés du prélèvement dans les conditions prévues à l'article 131 sexies du CGI (CGI, art. 244 bis-A-I , dernier alinéa).

8. Personnes qui exploitent une entreprise en France. Le prélèvement n'est pas applicable aux cessions d'immeubles réalisées par des personnes physiques qui ne sont pas fiscalement domiciliées en France ou par des personnes morales ou organismes dont le siège social est situé hors de France et qui exploitent en France une entreprise industrielle, commerciale ou agricole ou y exercent une profession non commerciale (CGI, art. 244 bis A, 1 ^er al.).

Pour bénéficier de cette mesure, l'immeuble doit être affecté à cette exploitation en France et être inscrit, depuis son acquisition, selon le cas soit au bilan fiscal, soit au tableau des immobilisations établi pour la détermination du résultat imposable du cédant. En pratique, les contribuables concernés doivent indiquer sur la déclaration, la mention « Néant - Plus-values professionnelles » et doivent justifier, à l'appui de cette déclaration, du respect des conditions prévues pour l'application de cette disposition.

La location d'immeubles (nue, meublée ou équipée) ne peut en aucun cas être considérée comme l'exploitation d'une entreprise industrielle, commerciale ou agricole ou l'exercice d'une profession non commerciale au sens de l'article 244 bis A du CGI. En effet, au sens de cet article, les immeubles affectés à l'exercice de l'activité industrielle, commerciale, agricole ou non commerciale du cédant s'entendent exclusivement des moyens permanents d'exploitation de cette activité.

Lorsque l'immeuble cédé est inscrit à l'actif du bilan fiscal sans être affecté à l'exercice d'une telle activité, le prélèvement prévu à l'article 244 bis A du CGI est dû, sans préjudice de l'imposition de la plus-value réalisée selon le régime des plus-values professionnelles. Autrement dit, l'imposition à l'impôt sur les sociétés ne dispense pas le cédant du paiement du prélèvement prévu à l'article 244 bis A du CGI (cf. voir infra sur les modalités d'imputation du prélèvement).

Dans le cas sans doute exceptionnel où l'immeuble a d'abord fait partie du patrimoine privé du contribuable avant d'être inscrit à l'actif d'une entreprise individuelle et d'être cédé comme élément d'actif, la plus-value acquise par le bien pendant la période écoulée entre l'acquisition et la date de l'inscription à l'actif donne lieu au prélèvement prévu à l'article 244 bis A du CGI, dès lors qu'au moment où s'opère la cession, ce contribuable n'est pas domicilié en France.

9. Titulaires de pensions de vieillesse ou d'une carte d'invalidité. L'article 150 U-III du CGI prévoit une exonération en faveur des plus-values réalisées par certains titulaires de pensions de vieillesse ou de la carte d'invalidité qui, au titre de l'avant-dernière année précédant celle de la cession, ne sont pas passibles de l'impôt de solidarité sur la fortune et dont le revenu fiscal de référence de cette même année n'excède pas la limite prévue au I de l'article 1417 du CGI.

Pour les cessions intervenues en 2004, cette exonération s'appliquait aux non-résidents par mesure de tempérament (BOI 8 M-1-04 , Fiche 14, n° 10). Cette mesure de tempérament est rapportée à compter du 1 ^er janvier 2005.

Pour les cessions qui interviennent à compter du 1 ^er janvier 2005, ces dispositions sont applicables de droit aux seuls ressortissants d'un Etat membre de la Communauté européenne ou d'un autre Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention fiscale qui contient une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale (art. 50 de la loi de finances rectificative pour 2004). Il s'agit donc exclusivement des ressortissants de la Communauté européenne, de l'Islande et de la Norvège.

Enfin, il est précisé que l'exonération est applicable aux ressortissants d'un Etat tiers à la Communauté européenne qui remplissent les deux conditions suivantes :

- pouvoir invoquer le bénéfice d'une clause de non-discrimination ;

- être placé dans une situation identique à celle où un national de France pourrait prétendre à une exonération de plus-value immobilière sur le fondement de l'article 150 U-III du CGI.

Section 2 :

Biens concernés

10.Le prélèvement prévu à l'article 244 bis A du CGI s'applique aux plus-values réalisées lors de la cession à titre onéreux d'immeubles bâtis ou non bâtis, de droits immobiliers ou d'actions ou parts des sociétés non cotées en bourse dont l'actif est, à la clôture des trois exercices qui précèdent la cession, constitué principalement par de tels biens ou droits. Bien que figurant parmi les revenus de source française, il est rappelé que les plus-values réalisées par des contribuables domiciliés hors de France lors de la cession de biens meubles ne sont pas imposables.

Voir fiche n° 1 du BOI 8 M-1-04 relative à la notion de cession à titre onéreux et le BOI 8 M-2-00 qui reste applicable mutatis mutandis

  A. BIENS IMPOSABLES

11. Immeubles ou droits relatifs à un immeuble. Les immeubles et droits relatifs à des immeubles sont définis aux n° 21. et s. de l'instruction 8 M-1-04 auxquels il convient de se reporter.

12. Titres de sociétés non cotées à prépondérance immobilière. Les plus-values réalisées lors de la cession de parts de sociétés non cotées en bourse dont l'actif est constitué principalement par des immeubles ou des droits immobiliers sont soumises au prélèvement prévu à l'article 244 bis A du CGI.

Les dispositions de l'article 244 bis A du CGI s'appliquent :

- aux cessions de titres émis par des sociétés qui ne sont pas admises à la cote d'une bourse française ou étrangère. Toutefois, les gains réalisés à l'occasion de cession de titres de SICOMI ne relèvent jamais du régime des plus-values immobilières que ces sociétés soient cotées ou non cotées ;

- aux cessions de valeurs mobilières ou de droits sociaux de ces sociétés. Il s'agit donc, notamment, des actions ainsi que des droits de souscription ou d'attribution détachés de ces actions, des parts de fondateur ou parts bénéficiaires, des obligations négociables émises par les sociétés de capitaux (sociétés anonymes et sociétés en commandite par actions), des parts sociales dans les sociétés à responsabilité limitée, en commandite simple ou en nom collectif et des parts d'intérêts dans les sociétés civiles. Sont concernées non seulement les cessions en pleine propriété de valeurs mobilières ou de droits sociaux, mais aussi celles portant seulement sur la nue-propriété ou sur l'usufruit.

Ainsi, à la différence du régime de droit interne, le régime de la prépondérance immobilière continue à s'appliquer aux titres de sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés qui ne sont pas admises à la cote d'une bourse française ou étrangère et dont l'actif est constitué principalement d'immeubles ou de droits relatifs à des immeubles. Corrélativement, le régime prévu aux articles 244 bis B et 244 bis C ne s'applique pas à ces titres.

13. Modalités d'appréciation de la prépondérance immobilière. Les modalités d'appréciation de la prépondérance immobilière de la société dont les titres sont cédés, sont alignées sur celles applicables en droit interne aux cessions de titres intervenues à compter du 1 ^er janvier 2004.

Ainsi, sont considérées comme à prépondérance immobilière, les sociétés dont l'actif, à la clôture des trois exercices qui précèdent la cession, est constitué pour plus de 50 % de sa valeur par des immeubles ou des droits portant sur des immeubles, non affectés à leur propre exploitation industrielle, commerciale, agricole ou à l'exercice d'une profession non commerciale.

A compter du 1 ^er janvier 2005, ces dispositions présentent un caractère législatif (article 50 de la loi de finances rectificative pour 2004).

Il est toutefois précisé que seuls les actifs immobiliers de ces sociétés situés en France, à l'exclusion des immeubles affectés à leur propre exploitation ou à l'exercice d'une activité commerciale, industrielle, agricole ou non commerciale, doivent être retenus au numérateur pour le calcul du pourcentage de 50 %.

  B. BIENS EXONÉRÉS

14.Les contribuables personnes physiques non domiciliés en France bénéficient de la plupart des exonérations applicables aux résidents ainsi que d'une exonération particulière.

  1. Exonérations applicables aux résidents

15. Cessions intervenues en 2004. Pour les cessions intervenues en 2004, l'article 244 bis A du CGI ne visait pas expressément les dispositions prévues par les articles 150 U et 150 UB du même code.

Toutefois, il était admis que les diverses exonérations prévues au II de l'article 150 U du CGI en faveur des contribuables résidents s'appliquent aux cessions réalisées par les contribuables domiciliés hors de France. L'exonération applicable en cas de cession d'une résidence principale ou en cas de cession de titres d'une société détenant la résidence principale de l'associé cédant ne s'appliquait pas, de fait, aux contribuables domiciliés hors de France (BOI 8 M-1-04 , Fiche 14, n° 16).

Cette mesure de tempérament est rapportée pour les plus-values réalisées lors des cessions à titre onéreux intervenues à compter du 1 ^er janvier 2005.

16. Cessions à compter du 1 ^er janvier 2005. A compter du 1 ^er janvier 2005, l'article 244 bis A du CGI prévoit expréssement que, lorsque le prélèvement prévu par cet article est dû par des contribuables assujettis à l'impôt sur le revenu, les exonérations prévues aux 2° à 6° du II de l'article 150 U du CGI sont applicables.

Il s'agit de l'exonération des biens pour lesquels une déclaration d'utilité publique a été prononcée en vue d'une expropriation lorsque la condition de remploi est satisfaite (4° du II de l'article 150 U), de l'exonération des biens échangés dans le cadre d'opérations de remembrement ou assimilées (5° du II de l'article 150 U) et des biens dont le prix de cession est inférieur ou égal à 15 000 € (6° du II de l'article 1 50 U). En outre, par l'effet de l'abattement pour durée de détention, la plus-value réalisée lors de la cession d'un bien détenu depuis plus de 15 ans est exonérée.

L'article 50 de la loi de finances rectificative pour 2004 cite expressément et limitativement les exonérations applicables aux contribuables non-résidents. L'exonération applicable en cas de cession d'une résidence principale prévue au 1° du II de l'article 150 U ne s'applique donc pas, en droit comme en fait, aux contribuables domiciliés hors de France. En outre, la mesure de tempérament prévue au n° 22 de la fiche 2 du BOI 8 M-1-04 n'est pas applicable, à compter de la date de publication de la présente instruction, aux cessions réalisées par un contribuable qui n'a plus sa résidence fiscale en France au jour de la cession du bien (en règle générale à la signature de l'acte authentique).

Voir fiche n° 2 du BOI 8 M-1-04 relative aux biens immobiliers exonérés