B.O.I. N° 121 du 22 NOVEMBRE 2007

BULLETIN OFFICIEL DES IMPÔTS

7 G-6-07  

N° 121 du 22 NOVEMBRE 2007

DROITS DE MUTATION A TITRE GRATUIT. SUCCESSIONS. ASSIETTE. TARIFS ET LIQUIDATION DES DROITS.
DONATIONS. REGIMES SPÉCIAUX ET EXONÉRATIONS. DONATIONS-PARTAGES. LIBERALITES GRADUELLES ET
RESIDUELLES. TESTAMENTS PARTAGES. ENREGISTREMENT. COMMENTAIRE DES ARTICLES 42 À 54, 59 ET 61 DE
LA LOI DE FINANCES RECTIFICATIVE POUR 2006 (LOI N°2006-1771 DU 30 DÉCEMBRE 2006).

NOR : ECE L 07 20568J

Bureau C 2

INTRODUCTION

1.Les articles cités dans la présente instruction administrative appartiennent, sauf indication contraire, au code général des impôts.

Section 1 :

Dispositions relatives aux successions

  A. LE DROIT TEMPORAIRE AU LOGEMENT

  I. Dispositif civil

2.Depuis la loi n° 2001-1135 du 3 décembre 2001 relative aux droits du conjoint survivant et des enfants adultérins et modernisant diverses dispositions du droit successoral, le conjoint survivant qui, à l'époque du décès, occupe effectivement à titre d'habitation principale un logement appartenant aux deux époux ou dépendant totalement de la succession (c'est-à-dire que le logement est un bien propre ou personnel du défunt), a de plein droit, pendant une année, la jouissance gratuite de ce logement ainsi que du mobilier compris dans la succession qui le garnit (article 763 alinéa 1 du code civil) (exécution en nature).

3.Par ailleurs, dans l'hypothèse où le logement est assuré au moyen d'un bail à loyer, le second alinéa de l'article 763 du code civil dispose que les loyers de celui-ci lui seront remboursés par la succession pendant l'année, au fur et à mesure de leur acquittement (exécution en espèces).

4.La loi n° 2006-728 du 23 juin 2006 portant réforme des successions et libéralités a précisé que cette disposition s'applique également lorsque le logement est détenu par le défunt en indivision avec un tiers.

Le deuxième alinéa de l'article 763 du code civil a été modifié de manière à ce que le droit temporaire au logement du conjoint survivant puisse s'exercer lorsque le logement appartient seulement pour partie indivise au défunt et que les autres coïndivisaires ne sont pas cohéritiers. Dans cette hypothèse, l'indemnité d'occupation due par le conjoint survivant lui est remboursée par la succession dans les mêmes conditions qu'un loyer.

5.L'article 515-6 alinéa 3 nouveau du code civil dispose que « lorsque le pacte civil de solidarité (PACS) prend fin par le décès d'un des partenaires, le survivant peut se prévaloir des dispositions des deux premiers alinéas de l'article 763 » précité.

6.Ainsi, le conjoint survivant et le survivant des partenaires liés par un PACS bénéficient pendant une année soit de la jouissance gratuite du logement qu'ils occupaient effectivement, à titre d'habitation principale avec le défunt, soit, dans l'hypothèse où le logement était assuré au moyen d'un bail à loyer, du droit au remboursement des loyers par la succession pendant l'année au fur et à mesure de leur acquittement.

  II. Incidences fiscales

7.Les articles 59 et 61 de la loi n° 2006-1771 du 30 décembre 2006 de finances rectificative pour 2006 ont transposé dans la loi la doctrine administrative applicable au conjoint survivant, fixée par l'instruction administrative 7 G-1-03 , et étendu celle-ci au partenaire lié au défunt par un PACS en précisant, d'une part que la valeur du droit temporaire au logement n'est pas soumise aux droits de succession et, d'autre part, que le montant des loyers ou de l'indemnité d'occupation qui doit lui être effectivement remboursé par la succession est déductible de l'actif successoral.

8.En conséquence, est exonérée de droits de succession la mise à disposition gratuite pendant un an d'une part du logement occupé à titre de résidence principale par le conjoint survivant ou le partenaire lié au défunt par un PACS et, d'autre part, des meubles le garnissant, que ce logement appartienne en propre au défunt, qu'il soit détenu en indivision avec des tiers à la succession ou qu'il soit loué.

9.Par ailleurs, le montant des loyers ou indemnité d'occupation effectivement remboursé par la succession au conjoint survivant ou au partenaire lié au défunt par un PACS peut être déduit de l'actif successoral, en application de l'article 775 quater nouveau. La déduction de l'actif successoral concerne uniquement les loyers ou indemnités d'occupation effectivement remboursés, à l'exclusion de toutes autres sommes, en particulier les charges locatives.

10.Cette disposition est applicable lorsque le droit temporaire au logement fait l'objet d'une exécution en espèces, c'est-à-dire lorsque, à l'époque du décès, l'habitation était assurée au moyen d'un bail à loyer, ou lorsque le droit s'exerce en nature sur un logement détenu par le défunt en indivision avec un tiers. En dehors de cette dernière hypothèse, lorsque le droit s'exerce en nature, aucune déduction n'est possible.

  B. LE DROIT DE RETOUR LEGAL DES ASCENDANTS

  I. Dispositif civil

11.La loi du 23 juin 2006 précitée a supprimé la réserve légale des ascendants. En contrepartie de cette suppression, en cas de prédécès de leur enfant, décédé sans postérité, les père et mère du défunt bénéficient d'un droit de retour légal sur les biens que le défunt avait reçus d'eux par donation (article 738-2 du code civil). Ce droit de retour légal est limité à leur quote-part dans la succession.

  II. Incidences fiscales

12.L'article 763 bis nouveau prévoit que ce droit de retour légal institué en faveur des père et mère ne donne pas lieu à la perception des droits de mutation à titre gratuit. A cet égard, il est précisé que cette absence de taxation est acquise, que le retour s'exerce en nature ou en valeur. Lorsque le droit de retour s'exerce en valeur (le bien a été aliéné ou la valeur du bien excède la part de succession qui revient aux parents), il s'exécute dans la limite de l'actif successoral. Lorsque les biens donnés sont des espèces, le droit de retour s'exerce pour la valeur nominale de la somme donnée.

13.Par ailleurs, il est rappelé que le retour conventionnel, qui résulte des stipulations du donateur, n'est pas un droit héréditaire et les biens qui en sont l'objet ne donnent pas ouverture aux droits de mutation par décès. Le retour conventionnel s'analyse en une donation faite sous condition résolutoire. La condition résolutoire étant réalisée, la donation est rétroactivement anéantie. Le retour conventionnel ne peut être stipulé qu'au profit du donateur.

14.Enfin, il est précisé que le droit de retour légal des familles adoptives et par le sang au décès de l'adopté simple, prévu par l'article 368-1 du code civil et modifié par la loi du 23 juin 2006, reste soumis aux droits de mutation à titre gratuit.

15.De même, il est rappelé que le droit de retour légal prévu en faveur des frères et soeurs du défunt ou de leurs descendants par l'article 757-3 du code civil reste soumis aux droits de mutation à titre gratuit au tarif applicable entre frères et soeurs. En effet, ce droit de retour légal s'exerce sur les biens donnés par ses parents au défunt. Or, dans cette hypothèse, les frères et soeurs qui recueillent le bien étaient tiers à l'acte de donation.

  C. LE CANTONNEMENT DE L'EMOLUMENT

  I. Dispositif civil

16.Le cantonnement se définit comme la faculté offerte au gratifié de décider de ne recevoir qu'une partie de l'émolument dont il a été disposé en sa faveur. Le cantonnement implique préalablement que la vocation successorale a été acceptée et que cette acceptation est accompagnée ou suivie du choix de n'en profiter qu'en partie.

17.En application des dispositions de l'article 1002-1 nouveau du code civil, le légataire peut cantonner son émolument sur une partie des biens dont il a été disposé en sa faveur, à condition que le disposant n'ait pas prévu le contraire et que la succession ait été acceptée par au moins un héritier.

18.De même, le second alinéa de l'article 1094-1 du code civil dispose que le conjoint survivant bénéficiaire d'une donation au dernier vivant peut, sauf stipulation contraire du disposant, cantonner son émolument sur une partie des biens dont il a été disposé en sa faveur.

19.Dans les deux hypothèses précitées, le code civil dispose que ces cantonnements ne sont pas considérés civilement comme une libéralité faite aux autres successibles.