2. Charges à retenir pour le calcul de la valeur ajoutée

a ) Les achats

29.Les achats s'entendent de l'ensemble des charges à comptabiliser dans les comptes 601 à 609 du PCG, à l'exception du compte 603 (Variation des stocks). Ces éléments s'apprécient pour leur montant net de rabais, remises et ristournes obtenus, d'où la prise en compte du compte 609 (Rabais, remises et ristournes obtenus sur achats) du PCG.

b ) La variation négative des stocks

30.La variation négative des stocks à retenir dans la valeur ajoutée s'entend du solde débiteur, à l'issue de la période de référence, des comptes 603 et 713 du PCG (Variations des stocks).

c ) Les services extérieurs, à l'exception de certains loyers

31.Les services extérieurs s'entendent de l'ensemble des charges à comptabiliser dans les comptes 611 et 613 à 629 du PCG. Sont par conséquent déductibles les frais enregistrés aux comptes :

- 611 Sous-traitance générale ;

- 613 Locations, sous réserve de l'application des règles prévues aux n ^os 32 à 34  ;

- 614 Charges locatives et de copropriété ;

- 615 Entretiens et réparations ;

- 616 Primes d'assurances ;

- 617 Etudes et recherches ;

- 618 Divers (documentation générale, etc.) ;

- 621 Personnel extérieur à l'entreprise ;

- 622 Rémunérations d'intermédiaires et honoraires ;

- 623 Publicité, publications, relations publiques ;

- 624 Transport de biens et transports collectifs du personnel ;

- 625 Déplacements, missions et réceptions ;

- 626 Frais postaux et frais de télécommunication ;

- 627 Services bancaires et assimilés ;

- 628 Divers (frais de recrutement de personnel).

Ces éléments s'apprécient pour leur montant net de rabais, remises et ristournes obtenus (comptes 619 et 629).

Les frais constatés en charges financières et exceptionnelles et qui sont refacturés à l'euro l'euro par une autre entreprise sont assimilés, pour le calcul de la valeur ajoutée, à des services extérieurs, et sont par conséquent déductibles de cette dernière.

32.Les loyers et redevances, qui doivent être comptabilisés dans les comptes 612 et 613 du PCG, afférents aux biens corporels pris en location ou en sous-location pour une durée de plus de six mois ou en crédit-bail, ne sont pas admis en déduction de la valeur ajoutée.

Il en va de même des redevances afférentes à ces biens lorsqu'elles résultent d'une convention de location-gérance.

33.Pour que l'exclusion du droit à déduction des loyers et redevances de la valeur ajoutée de l'assujetti à la CVAE s'applique, il convient que les conditions cumulatives suivantes soient remplies :

- la convention conclue par l'assujetti doit être une convention de crédit-bail, de location, de sous-location ou de location-gérance ou toute autre convention de ce type (exemple : convention de gérance-mandat) ;

- elle doit porter au moins en partie sur la mise à disposition de biens corporels ;

- elle doit avoir une durée de plus de 6 mois, sauf s'il s'agit d'une convention de crédit-bail pour laquelle aucune durée minimale n'est prévue.

34.Lorsque les biens pris en location par l'assujetti à la CVAE sont donnés en sous-location pour une durée de plus de six mois, les loyers dus sont admis en déduction de sa valeur ajoutée à concurrence du produit de cette sous-location, quelle que soit la situation du sous-locataire au regard de la cotisation foncière des entreprises ou de la CVAE.

En revanche, aucune déduction n'est admise au profit de l'assujetti qui prend les biens en crédit-bail ou en location-gérance et les donne en sous-location.

d ) Les taxes déductibles de la valeur ajoutée

35.Les impôts, taxes et versements assimilés, autres que les impôts sur les bénéfices et autres impôts assimilés, sont comptabilisés dans les comptes 631 à 638 du PCG.

Ces charges ne sont, en principe, pas déductibles de la valeur ajoutée.

Par exception, sont admises en déduction de la valeur ajoutée :

- les taxes sur le chiffre d'affaires et assimilées : celles-ci s'entendent exclusivement des taxes qui grèvent directement le prix des biens et services vendus par l'entreprise assujettie à la CVAE ; ne sont donc pas visées les taxes assises sur le chiffre d'affaires de l'entreprise mais qui ne rempliraient pas cette condition (par exemple : la contribution Organic) ;

- et les contributions indirectes.

e ) Les autres charges de gestion courante

36.Les autres charges de gestion courante sont comptabilisées dans les comptes 651 à 658 du PCG.

Elles sont admises en déduction de la valeur ajoutée, à l'exception des quotes-parts de résultat sur opérations faites en commun à comptabiliser au compte 655 du PCG.

f ) Les abandons de créances à caractère financier

37.Les abandons de créances à caractère financier versés par l'entreprise sont, quel que soit leur mode de comptabilisation, admis en déduction de la valeur ajoutée à hauteur du montant déductible des résultats imposables à l'impôt sur les bénéfices de l'entreprise.

Il s'agit du corollaire des règles prévues s'agissant des produits (cf. n° 25 ).

Sur les conditions de déduction de l'impôt sur les bénéfices de ces abandons de créances, cf. DB 4 A-2163 n ^os9 et suivants ² .

Les abandons de créance à caractère commercial versés constituent des charges exceptionnelles qui ne sont pas déductibles de la valeur ajoutée.

g ) Les dotations aux amortissements pour dépréciation afférents à des biens donnés en location plus de six mois ou en crédit-bail ou faisant l'objet d'un contrat de location-gérance

38.La déduction des dotations aux amortissements pour dépréciation est autorisée uniquement lorsque les biens corporels auxquels les dotations se rapportent sont donnés en location pour une durée de plus de six mois, sont donnés en crédit-bail ou font l'objet d'un contrat de location-gérance, et ce quelle que soit la situation du locataire au regard de la cotisation foncière des entreprises.

39.Cas particulier : sous location

Lorsque les biens sont donnés en crédit-bail ou en location pour plus de six mois à un locataire intermédiaire qui les sous-loue, le bailleur ne peut déduire les amortissements que lorsque la dernière sous-location est de plus de six mois et lorsque le dernier sous-locataire est assujetti à la cotisation foncière des entreprises.

Ainsi, aucun droit à déduction des dotations aux amortissements ne s'applique en présence d'un ou plusieurs contrats de sous-location de plus de six mois lorsque le dernier sous-locataire n'est pas assujetti à la CFE.

Pour l'application de ces dispositions, l'assujetti s'entend de toute personne située dans le champ d'application de la CFE, qu'elle en soit exonérée ou non.

La déduction des amortissements ne sera pas remise en cause si le bailleur démontre avoir exercé toutes les diligences pour connaître la situation du dernier sous-locataire.

40.Le droit à déduction des dotations aux amortissements pour dépréciation ne s'applique qu'en proportion de la seule période de location, de sous-location, de crédit-bail ou de location-gérance. Ainsi, un prorata de déduction doit être retenu lorsque la période de location ne couvre pas l'intégralité de la période de référence.

Exemple : Une entreprise clôture en N un exercice qui coïncide avec l'année civile. Elle donne en location un bien entre le 1 ^er janvier N et le 31 octobre N. Le bien est temporairement non loué entre le 1 ^er novembre N et le 31 décembre N. Le montant de la dotation aux amortissements portant sur le bien au titre de N est de 1200 euros.

La dotation aux amortissements déductible de la valeur ajoutée correspond à la seule fraction afférente à la période effective de location, soit (en euros) :

1200x (10 / 12) = 1000.

41. Précision  : Les dotations aux amortissements pour dépréciation s'entendent de celles qui doivent être comptabilisées au compte 681 du PCG. Elles ne tiennent donc pas compte des dotations aux amortissements de nature fiscale (exemple : amortissement dégressif), lesquelles ne constatent pas une dépréciation des immobilisations corporelles et doivent être comptabilisés dans des comptes de dotations aux amortissements dérogatoires.

h ) Les moins-values de cession d'immobilisations corporelles et incorporelles

42.Les moins-values de cession d'immobilisations corporelles et incorporelles qui se rapportent à une activité normale et courante ne donnent pas lieu à comptabilisation dans des comptes spécifiques. Elles sont, en principe, constituées, pour chaque cession d'immobilisation remplissant la condition précitée, par la différence positive entre le montant du compte 675 et celui du compte 775 du PCG.

Il s'agit du corollaire des règles prévues s'agissant des plus-values (cf. n° 11 ).

  II. Titulaires de bénéfices non commerciaux n'exerçant pas l'option mentionnée à l'article 93 A

43.La valeur ajoutée des titulaires de bénéfices non commerciaux n'exerçant pas l'option mentionnée à l'article 93 A est égale à la différence entre le chiffre d'affaires déterminé conformément aux dispositions du n°  14 et les dépenses de même nature que les charges engagées par la généralité des redevables lorsqu'elles sont admises en déduction pour ces derniers.

44.Sont ainsi déductibles de la valeur ajoutée les dépenses suivantes, pour leur seul montant hors taxes, dès lors que les charges par nature correspondantes sont elles-mêmes déductibles de la valeur ajoutée des entreprises tenant une comptabilité d'engagement ou ayant exercé l'option pour les créances acquises et les dépenses engagées prévue à l'article 93 A :

- achats ;

- variation de stock ;

- travaux, fournitures et services extérieurs ;

- loyers et charges locatives, location de matériel et de mobilier ;

- frais de transports et de déplacements ;

- frais divers de gestion.

45.Est également déductible de la valeur ajoutée la fraction des dotations aux amortissements afférents à des immobilisations corporelles mises à la disposition d'une autre entreprise dans le cadre d'une convention de location-gérance ou de crédit-bail ou d'une convention de location de plus de six mois.

46.La TVA payée par l'entreprise sur les dépenses engagées, c'est-à-dire la TVA déductible afférente aux dépenses mentionnées au n° 44 , ainsi que la TVA décaissée au titre de la réalisation de son obligation de paiement de la TVA (y compris en cas de rappel de TVA) par l'entreprise ne constituent pas des dépenses déductibles de la valeur ajoutée.

  III. Titulaires de revenus fonciers

47.La valeur ajoutée des titulaires de revenus fonciers est égale à la différence entre le chiffre d'affaires déterminé conformément aux dispositions du n° 16 et les charges énumérées à l'article 31, c'est-à-dire les charges de la propriété urbaine ou rurale venant en déduction du revenu net foncier imposable à l'impôt sur le revenu, à l'exception des charges suivantes :

- impositions, autres que celles incombant normalement à l'occupant, perçues, à raison desdites propriétés, au profit notamment des collectivités territoriales ainsi que la taxe annuelle sur les locaux à usage de bureaux, les locaux commerciaux et les locaux de stockage perçue dans la région Ile-de-France (cf. c du 1° du I de l'article 31) ;

- intérêts des dettes contractées pour la conservation, l'acquisition, la construction, la réparation ou l'amélioration des propriétés (cf. d du 1° du I de l'article 31).

  IV. Mesure transitoire pour les années d'imposition de 2010 à 2018

48.Les produits et les charges se rapportant à une activité de location ou de sous-location d'immeubles nus exercée par les loueurs, qu'ils soient à l'impôt sur le revenu ou à l'impôt sur les sociétés, ne sont pris en compte, pour le calcul de la valeur ajoutée, qu'à raison de :

- 10 % de leur montant en 2010 ;

- 20 % de leur montant en 2011 ;

- 30 % de leur montant en 2012 ;

- 40 % de leur montant en 2013 ;

- 50 % de leur montant en 2014 ;

- 60 % de leur montant en 2015 ;

- 70 % de leur montant en 2016 ;

- 80 % de leur montant en 2017 ;

- 90 % de leur montant en 2018.

Cette prise en compte partielle et progressive des produits et des charges ne s'applique que pour le calcul de la valeur ajoutée et non pour la détermination du chiffre d'affaires permettant d'apprécier si l'entreprise est dans le champ de la CVAE et son taux effectif de CVAE.

Seule la partie imposable (10 % en 2010) doit être portée sur la déclaration.

49.Lorsque l'entreprise exerce une activité de location ou de sous-location d'immeubles nus et une autre activité, seuls les charges et produits se rapportant à l'activité de location ou de sous-location peuvent bénéficier de l'abattement.

  D. PLAFONNEMENT DU MONTANT DE LA VALEUR AJOUTEE

50.Le montant de la valeur ajoutée imposable de l'entreprise assujettie à la CVAE relevant du régime de droit commun ne peut excéder un certain pourcentage de son chiffre d'affaires correspondant à son activité imposable, tel que défini aux n ^os 8 à 16 .

Cette mesure vise essentiellement les entreprises à forte intensité de main d'œuvre dès lors que les charges de personnel ne sont pas déductibles de la valeur ajoutée.

51.Ce pourcentage est fixé à :

- 80 % pour les entreprises dont le chiffre d'affaires est inférieur ou égal à 7,6 millions d'euros ;

- 85 % pour les entreprises dont le chiffre d'affaires est supérieur à 7,6 millions d'euros.

52.Deux cas de figure sont donc susceptibles de se présenter :

- le montant de la valeur ajoutée de l'entreprise n'excède pas plus de 80 % ou 85 %, selon le cas, du montant de son chiffre d'affaires : la valeur ajoutée imposable à la CVAE correspond à la valeur ajoutée réelle, c'est-à-dire celle obtenue selon les règles applicables aux entreprises relevant du régime de droit commun ;

- le montant de la valeur ajoutée de l'entreprise excède 80 % ou 85 %, selon le cas, du montant de son chiffre d'affaires : la valeur ajoutée imposable à la CVAE correspond à la valeur ajoutée réelle plafonnée à hauteur d'un montant égal à 80 % ou 85 % du montant du chiffre d'affaires.

Exemple  :

Une entreprise dont le chiffre d'affaires est égal à 5 millions d'euros réalise une valeur ajoutée de 4,5 millions d'euros. La valeur ajoutée à prendre en compte est plafonnée à 4 millions d'euros (5 x 80 %).