B.O.I. N° 62 DU 19 JUILLET 2011
INTRODUCTION
1.L'article 2 de la loi n° 2009-1673 du 30 décembre 2009 de finances pour 2010 supprime, à compter de 2010, la taxe professionnelle (TP) et institue la contribution économique territoriale (CET), composée d'une cotisation foncière des entreprises (CFE) et d'une cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises (CVAE). La présentation des règles afférentes à la CVAE fait l'objet d'instructions administratives de la série 6 E (BOI 6 E-1-10 et 6 E-5-11 s'agissant du calcul du chiffre d'affaires et de la valeur ajoutée et instruction à paraître relative aux règles générales applicables à la CVAE).
2.Le champ d'application de la CFE est analogue à celui de la TP. En conséquence, sauf exceptions expressément précisées dans la présente instruction, les règles qui étaient applicables à la TP le sont à la CFE. Les nouveautés sont apportées par l'article 2 de la loi de finances pour 2010 précitée ainsi que par les articles 15, 50 et 62 de la loi n° 2009-1674 du 30 décembre 2009 de finances rectificative pour 2009, par les articles 108, 129 et 137 de la loi n° 2010-1657 du 29 décembre 2010 de finances pour 2011 et par les articles 36 et 40 de la loi n° 2010-1658 du 29 décembre 2010 de finances rectificative pour 2010.
3.La TP et la CFE diffèrent sur le point central de la réforme : alors que la base d'imposition à la TP était constituée de l'ensemble des immobilisations corporelles de nature mobilière ou immobilière et, pour les titulaires de bénéfices non commerciaux (BNC) et assimilés, employant moins de 5 salariés et non soumis à l'impôt sur les sociétés, d'un pourcentage des recettes, la base d'imposition à la CFE n'est constituée que des seuls biens passibles d'une taxe foncière.
Par conséquent, toutes les dispositions relatives aux équipements et biens mobiliers (EBM) et aux recettes imposables, étant devenues sans objet, sont abrogées.
4.En outre, la réforme s'accompagne de certaines mesures notamment :
- le régime prévu à l'article 1464 K du code général des impôts (CGI) applicable aux auto-entrepreneurs est assoupli : l'exonération de CFE s'applique aux contribuables ayant opté pour le régime du micro-social simplifié prévu à l'article L 133-6-8 du code de la sécurité sociale ;
- les immobilisations industrielles visées à l'article 1499 du CGI font l'objet d'un abattement de 30 % ;
- certains dispositifs sont aménagés : par exemple, le champ des opérations éligibles à la valeur locative « plancher » prévu à l'article 1518 B du CGI est étendu aux transmissions universelles du patrimoine.
5.Il est précisé que l'ensemble des nouveautés présentées ci-après entre en vigueur à compter des impositions établies au titre de 2010, sauf quand il en est disposé autrement dans l'instruction.
6.Par souci de simplification, dans le corps de l'instruction :
- la taxe professionnelle, la contribution économique territoriale, la cotisation foncière des entreprises et la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises sont désignées respectivement par les sigles « TP », « CET », « CFE » et « CVAE » ;
- les lois de finances sont désignées « LF » et les lois de finances rectificatives « LFR » étant précisé que la loi n° 2009-1674 du 30 décembre 2009 de finances rectificative pour 2009 est désignée « LFR pour 2009 », quand bien même il s'agit de la troisième loi de finances rectificative pour 2009, et la loi n° 2010-1658 du 29 décembre 2010 de finances rectificative pour 2010 est désignée « LFR pour 2010 », quand bien même il s'agit de la quatrième loi de finances rectificative pour 2010.
Par ailleurs, sauf mention contraire, les articles cités sont ceux du code général des impôts ou de ses annexes.
TITRE 1 :
NOUVEAUTES CONCERNANT LE CHAMP D'APPLICATION
7.Le champ d'application de la CFE correspond, pour l'essentiel, à celui de la TP. Les dispositions relatives au champ de la TP sont donc applicables à la CFE.
Toutefois, la LF pour 2010, la LFR pour 2009, la LF pour 2011 et la LFR pour 2010 introduisent un certain nombre de nouveautés ou apportent des clarifications.
Section 1 :
Personnes passibles
8.La CFE est due chaque année par les personnes physiques ou morales, les sociétés non dotées de la personnalité morale ou les fiduciaires pour leur activité exercée en vertu d'un contrat de fiducie qui exercent une activité passible de la CFE.
9.Par ailleurs, en application de l'article 1586 ter, l'assujetti à la CVAE se définit selon les mêmes principes que l'assujetti à la CFE.
A. PERSONNES PHYSIQUES OU MORALES
10.Sous réserve des précisions figurant aux n os 14 et 15 , la CFE est due, comme la TP, par toute personne physique ou morale exerçant une activité passible de la CFE (cf. infra n os 16 à 42 ), quels que soient :
- son statut juridique (entrepreneur individuel, société, association, fondation, personne morale de droit public…) ;
- la nature de son activité (industrielle, commerciale, non commerciale…) ;
- sa situation au regard de la TVA et de l'impôt sur les bénéfices (cf. toutefois les règles de territorialité n os 40 à 42 ).
B. ORGANISMES NON DOTES DE LA PERSONNALITE MORALE
11.Sous réserve des précisions figurant aux n os 14 et 15 , lorsque l'activité est exercée par un organisme non doté de la personnalité morale, il convient de distinguer selon qu'il s'agit ou non d'une société.
I. Lorsque l'organisme non doté de la personnalité morale n'est pas une société
12.Lorsque l'organisme non doté de la personnalité morale n'est pas une société, la CFE est due, comme l'était la TP :
- par la personne morale dont émane cet organisme (exemples : régies municipales non dotées de la personnalité morale, fondations universitaires régies par les articles L. 719-12 et suivants du code de l'éducation) ;
- par le fiduciaire lorsque l'activité est exercée en vertu d'un contrat de fiducie (4 ème alinéa de l'article 1476 et, à compter des impositions établies au titre de 2011, du I de l'article 1447).
II. Lorsque l'organisme non doté de la personnalité morale est une société
13.La CFE est due par les sociétés non dotées de la personnalité morale. Il s'agit des sociétés de fait et des sociétés en participation.
Pour autant, l'imposition est libellée au nom :
- du ou des associés connus des tiers pour les impositions de CFE dues au titre de 2010 ;
- du ou des gérants à compter des impositions de CFE dues au titre de 2011.
C. CAS DES SOCIETES CIVILES PROFESSIONNELLES, SOCIETES CIVILES DE MOYENS ET GROUPEMENTS REUNISSANT DES MEMBRES DE PROFESSIONS LIBERALES DOTES OU NON DE LA PERSONNALITE MORALE
14.Pour les sociétés civiles professionnelles (SCP), sociétés civiles de moyens (SCM) et groupements réunissant des membres de professions libérales dotés ou non de la personnalité morale, jusqu'aux impositions dues au titre de 2010, l'imposition à la CFE était établie au nom de chacun des membres comme c'était le cas en matière de TP.
A compter des impositions dues au titre de 2011, ces structures sont imposables en leur nom propre dans les conditions de droit commun.
15. Cas particulier des sociétés civiles de moyens (SCM)
Les SCM sont imposées à la CFE en leur nom propre à compter des impositions établies au titre de 2011 pour leur activité de groupement de moyens.
Il convient de préciser que les associés des SCM sont imposables à la CFE en leur nom propre dès lors qu'ils exercent une activité imposable.
Section 2 :
Activités passibles de la CFE
16.Au titre de l'article 1447, pour être passible de la CFE, une activité doit être exercée, dans les limites du territoire national, à titre habituel et revêtir un caractère professionnel non salarié.
L'article 1447 est modifié sur deux points :
- d'une part, certaines activités de location ou sous-location d'immeubles nus entrent dans le champ de la CFE ;
- d'autre part, les règles de territorialité de l'impôt sont précisées.
A. CARACTERISTIQUES DES ACTIVITES IMPOSABLES
17.A l'exception de l'extension du champ d'application de la CFE aux activités de location ou de sous-location d'immeubles nus à usage autre que l'habitation et procurant des recettes brutes hors taxes au sens de l'article 29 supérieures ou égales à 100 000 € ou un chiffre d'affaires au sens du 1 du I de l'article 1586 sexies supérieur ou égal à 100 000 €, le champ de la CFE est identique à celui de la TP.
I. Activité professionnelle non salariée exercée à titre habituel
18.Les caractéristiques des activités imposables de la CFE sont identiques à celles de la TP :
- l'activité doit présenter un caractère habituel ;
- elle doit être exercée à titre professionnel, ce qui exclut les personnes qui se bornent à gérer leur patrimoine privé (sur le cas particulier de certaines locations nues, voir les n os24 à 39 ) et les activités sans but lucratif ;
- elle ne doit pas être rémunérée par un salaire.
1. Caractère habituel
19.Cette première condition est considérée comme satisfaite lorsque les actes qui caractérisent l'activité imposable sont effectués de manière répétitive.
2. Caractère professionnel
20.Une activité même effectuée à titre habituel ne peut revêtir un caractère professionnel que si elle est exercée dans un but lucratif et n'est pas limitée à la gestion d'un patrimoine privé, sous réserve des développements ci-après concernant les activités de location et de sous-location d'immeubles nus (cf. n os 24 à 39 ).
Concernant plus particulièrement les activités relevant de la gestion d'un patrimoine privé, le Conseil d'Etat, dans sa décision du 25 octobre 2010 (n° 309473, Société Thomson Licensing), précise que l'exercice d'une activité professionnelle non salariée, au sens des dispositions de l'article 1447, n'est caractérisé que si l'activité est régulière et repose sur la mise en œuvre de moyens matériels et humains ; lorsque l'exploitation d'une activité est concédée à un tiers, les revenus que la société concédante en tire sont le fruit d'une activité professionnelle, au sens de ces mêmes dispositions, dès lors que cette activité se rattache à son objet statutaire, pour lequel elle met en œuvre de manière régulière des moyens matériels et humains ou, si tel n'est pas le cas, si elle partage avec le concessionnaire les risques de l'exploitation.
3. Activité non salariée
21.Comme en matière de TP (cf. DB 6 E-121, n° 33 ), les titulaires de traitements et salaires au sens de l'impôt sur le revenu ne sont pas passibles de la CFE.
D'une manière générale, les salariés s'entendent des personnes placées dans un état de subordination vis-à-vis de leur employeur.
Par ailleurs, l'option pour le régime fiscal des salariés exercée par des personnes exerçant une activité non commerciale au sens de l'article 92 demeure sans incidence sur le champ de la CFE. Ces personnes ne sont en effet pas placées dans un état de subordination vis-à-vis d'un employeur.
II. Activité de location ou de sous-location d'immeubles nus à usage autre que l'habitation
22.Le champ de la CFE diffère de celui de la TP s'agissant des locations d'immeubles nus. En effet :
- sont réputées exercées à titre professionnel les activités de location ou de sous-location d'immeubles, autres que les activités de location ou de sous-location d'immeubles nus à usage d'habitation ;
- la CFE n'est toutefois pas due lorsque l'activité de location ou de sous-location d'immeubles nus est exercée par des personnes qui, au cours de la période de référence définie aux n os 130 à 136 , en retirent des recettes brutes hors taxes au sens de l'article 29 ou un chiffre d'affaires au sens du 1 du I de l'article 1586 sexies pour un montant inférieur à 100 000 €.
1. Comme en matière de TP, les activités de location ou de sous-location de locaux meublés sont imposables
23.Comme en matière de TP, la location ou la sous-location de locaux meublés constitue par nature une activité professionnelle passible de la CFE.
Toutefois, ne constitue pas l'exercice d'une activité professionnelle impliquant la mise en œuvre de moyens matériels ou intellectuels le fait de donner à bail commercial de longue durée un logement garni de meubles à un preneur afin que celui-ci exerce lui-même, en le sous-louant à des tiers et pour son propre compte, une activité d'hébergement, à raison de laquelle il est redevable de la CFE (CE du 24 mars 2006, n° 269716, M. Denis).
Il est précisé que la loi prévoit des cas d'exonération en faveur de certaines locations ou sous-locations meublées à usage d'habitation, rendues applicables à la CFE, sans modification de fond 1 .