B.O.I. N° 10 du 15 JANVIER 2002
SECTION 2 :
Régularisation et réintégration de la provision
53.Les postes de provisions doivent être ajustés à la clôture de chaque exercice. Il convient tant que les biens en cause figurent à l'actif du bilan de procéder à une nouvelle estimation de la dépréciation en fonction des éléments d'appréciation en possession de l'exploitation.
Cette appréciation entraînera, dans les conditions de droit commun, la constitution d'une dotation complémentaire ou d'une reprise de provision, selon que les provisions précédemment constituées se révéleront insuffisantes ou excédentaires.
54.S'agissant du sort des provisions constituées, les commentaires figurant à la DB 4 E 4 sont applicables.
CHAPITRE TROISIÈME :
DISPOSITIONS DIVERSES
SECTION 1 :
Déduction des frais généraux payés à échéances régulières et dont la périodicité n'excède pas un an
55.Les exploitants agricoles soumis au régime simplifié d'imposition doivent tenir une comptabilité " super-simplifiée " .
Cette comptabilité se caractérise notamment par le fait que les créances et dettes sont constatées à la clôture de l'exercice, sauf en ce qui concerne les dépenses relatives aux frais généraux qui sont payées à échéances régulières et dont la périodicité n'excède pas un an. De ce fait, ces dernières dépenses sont comptabilisées de manière définitive selon les règles d'une comptabilité de caisse.
Le n° 18 de la DB 5 E 2331 précise toutefois que les contribuables qui souhaitent ne pas se prévaloir de cette mesure de simplification sont autorisés à constater en fin d'exercice les dettes relatives à l'ensemble de leurs dépenses d'exploitation.
56.L'article 74 du CGI, dans sa nouvelle rédaction, confirme cette mesure de tempérament en rendant optionnelle la dispense de régularisation en fin d'exercice des dépenses relatives aux frais généraux payés à échéances régulières et dont la périodicité n'excède pas un an.
Ainsi, les exploitants soumis au régime simplifié d'imposition qui souhaitent continuer à déduire les frais généraux payés à échéances régulières et dont la périodicité n'excède pas un an au cours des exercices de leur paiement, devront désormais exercer une option en ce sens.
A défaut d'option, ils devront constater en fin d'exercice les dettes relatives à l'ensemble de leurs dépenses d'exploitation.
57.L'option ne produit d'effet que pour les dépenses engagées au cours de l'exercice au titre duquel elle s'applique. Ce principe est illustré par l'exemple figurant en annexe XI à la présente instruction.
58.L'option est formulée au moyen d'une note rédigée sur papier libre, annexée à la déclaration du résultat du premier exercice auquel elle s'applique. Elle est valable tant que l'exploitant n'y a pas renoncé expressément.
La renonciation à l'option doit être effectuée au moyen d'une note rédigée sur papier libre, annexée à la déclaration des résultats de l'exercice pour lequel l'exploitant a décidé de constater les dettes relatives aux frais généraux payés à échéances régulières et dont la périodicité n'excède pas un an.
SECTION 2 :
Assimilation possible des équidés et bovidés à des immobilisations
59.L'article 38 sexdecies JA de l'annexe III prévoyait que, à la différence du régime du bénéfice réel normal, tous les animaux détenus par un exploitant soumis au régime simplifié d'imposition devraient être compris dans les stocks, y compris les bovidés et les équidés utilisés comme animaux de trait ou affectés exclusivement à la reproduction ainsi que certains chevaux de course ou de concours.
60.La nouvelle rédaction de l'article 38 sexdecies C de l'annexe III au CGI rend applicable aux exploitants soumis au régime simplifié d'imposition, les dispositions prévue au II de l'article 38 sexdecies D de l'annexe III au même code.
Il s'ensuit que les équidés et bovidés détenus par un exploitant soumis au régime simplifié d'imposition peuvent, toutes conditions prévues par l'article 38 sexdecies D précité étant par ailleurs remplies, être assimilés à des immobilisations amortissables pour la détermination des résultats des exercices clos à compter de la date d'entrée en vigueur du décret n° 2001-521 du 14 juin 2001 (cf. n° 8 . ). Tous les autres animaux, y compris ceux nés dans l'exploitation, doivent être compris dans les stocks.
61.Les précisions apportées par la DB 5 E 3213 n°s 39 et 40 sont bien entendu applicables aux exploitants soumis au régime simplifié d'imposition.
62.A cet égard, il est précisé que la nouvelle rédaction du II de l'article 38 sexdecies D de l'annexe III au CGI confirme que les chevaux de concours âgés de deux ans et plus au sens de la réglementation des courses et soumis à un entraînement effectif en vue de la compétition peuvent être inscrits à l'actif immobilisé.
Par ailleurs, la mesure consistant à autoriser l'inscription des chevaux de course mis à l'entraînement à un compte d'immobilisation dès le 1 er juillet de l'année qui suit celle de leur naissance (DB 5 E 3213, n° 39 et DB 5 E 64, n°s 6 et 10 ) est applicable, sous les mêmes conditions, aux chevaux de concours.
TITRE DEUXIÈME :
CHANGEMENTS DE RÉGIME D'IMPOSITION
63.Les règles de détermination du bénéfice imposable des exploitants agricoles différent selon qu'ils relèvent du régime du forfait, du régime transitoire d'imposition, du régime du bénéfice réel simplifié ou du régime du bénéfice réel normal. Aussi, des dispositions particulières régissent les changements de régime d'imposition.
64.Le décret n° 2001-524 du 14 juin 2001 unifie et précise les règles applicables, notamment en matière d'évaluation des stocks et immobilisations, en cas de changement de régime d'imposition.
65.Les commentaires du présent titre qui, pour l'essentiel, se substituent au titre 5 de la DB 5 E , sont applicables aux changements de régime d'imposition réalisés à compter de la date d'entrée en vigueur du décret n° 2001-521 du 14 juin 2001 (cf. n° 8 . ).
CHAPITRE 1 :
PASSAGE DU FORFAIT À UN RÉGIME RÉEL D'IMPOSITION
A. PÉRIODE D'IMPOSITION
66.Les exploitants qui passent du forfait à un régime réel d'imposition peuvent clore leur premier exercice soumis à ce régime avant le 31 décembre de la première année d'application de ce régime (CGI, art. 73-I, al. 2 ; cf. DB 5 E 3211 n° 3 ) ou à la date de leur choix s'ils ont clôturé à une même date les cinq exercices qui précèdent (BOI 5 E-11-01 ).
B. RECETTES ET DÉPENSES SE RAPPORTANT À DES OPÉRATIONS FAITES SOUS LE REGIME DU FORFAIT
67.Le bilan d'ouverture du premier exercice soumis à un régime réel d'imposition comporte notamment l'inscription des créances acquises par l'exploitant à raison des ventes antérieures dont tout ou partie du prix n'est pas encore recouvré à la date d'établissement de ce bilan d'ouverture.
Les recettes se rapportant aux créances nées sous le régime du forfait ne sont pas retenues pour la détermination du bénéfice selon un régime réel d'imposition (CGI, ann. III, art. 38 sexdecies N). Il en est ainsi quand bien même les créances n'auraient pas le caractère de créances acquises au jour du changement de régime d'imposition.
Le bilan d'ouverture comporte également l'inscription en stock de la valeur du reliquat non encore vendu des récoltes antérieures évaluées au 31 décembre des années au cours desquelles elles ont été levées (voir, n° 75 . ).
68.Le bilan d'ouverture du premier exercice soumis à un régime réel d'imposition comporte l'inscription des dettes de l'exploitant non encore payées à la date d'établissement de ce bilan d'ouverture.
Les dépenses se rapportant à des dettes nées sous le régime du forfait ne sont pas retenues pour la détermination du bénéfice selon un régime réel d'imposition. Elles sont en effet réputées couvertes par le forfait (CGI, ann. III, art. 38 sexdecies N). Il en est ainsi quand bien même les dettes n'auraient pas le caractère de dettes certaines au jour du changement de régime d'imposition.
Tel est le cas, notamment, des frais d'acquisition d'immeubles bâtis ou non bâtis exposés par l'exploitant lorsqu'il se trouvait soumis au régime du forfait.
C. ÉVALUATION DES IMMOBILISATIONS AU BILAN D'OUVERTURE
69.Les précisions apportées aux n°s 5 à 18 de la DB 5 E 51 relatives à l'évaluation des immobilisations au bilan d'ouverture sont applicables aux exploitants agricoles soumis à l'un ou l'autre des régimes réels d'imposition.
D. ÉVALUATION DES STOCKS AU BILAN D'OUVERTURE
70.Le tableau figurant en annexe VI à la présente instruction récapitule les modalités d'évaluation des stocks en cas de passage du forfait à un régime réel d'imposition.
I. Avances aux cultures
71.Les exploitants qui passent du forfait à un régime réel d'imposition sont autorisés à inscrire au bilan d'ouverture de leur premier exercice soumis à un régime réel d'imposition, le montant des avances aux cultures à la date du changement de régime (sur la définition des avances aux cultures, cf. DB 5 E 3222, n°s 8 et s. ).
L'article 72 A du CGI prévoit expressément que les avances aux cultures doivent être évaluées à leur prix de revient.
1. Méthodes d'évaluation
72.Quatre types de méthodes d'évaluation des avances aux cultures ont été retenus en vue de tenir compte des différentes étapes du développement des entreprises agricoles :
- une méthode transitoire, réservée à titre temporaire, aux exploitants qui passent sous le régime réel simplifié (méthode T) ;
- une méthode forfaitaire, basée sur l'utilisation de coûts standards à l'hectare, dont l'utilisation a également une durée limitée (méthode F) et est strictement réservée aux exploitants qui passent sous le régime réel simplifié ;
- une méthode mixte, reposant sur l'évaluation forfaitaire de certains frais. Cette méthode comporte deux variantes (M 1 et M 2) ;
- une méthode fondée sur l'évaluation des avances aux cultures d'après leur coût de production réel. Cette méthode comporte également deux variantes (R 1 et R 2).
Les conditions de l'option pour ces différentes méthodes sont résumées dans le tableau figurant en annexe II à la DB 5 E 3222 .
2. Passage du forfait au régime normal d'imposition
73.Les exploitants qui passent du forfait au régime normal d'imposition sont autorisés à inscrire au bilan de leur premier exercice soumis au régime normal d'imposition le montant des avances aux cultures évaluées selon les méthodes M ou R.
Ces méthodes sont exposées aux n° 51 et s. de la DB 5 E 3222 .
Les avances aux cultures doivent faire l'objet d'une nouvelle évaluation lors de chacun des inventaires successifs établis sous le régime normal d'imposition.
3. Passage du forfait au régime simplifié d'imposition
74.Les exploitants qui passent du forfait au régime simplifié d'imposition sont autorisés à inscrire au bilan de leur premier exercice soumis au régime simplifié d'imposition le montant des avances aux cultures évaluées selon les méthodes M, R, T ou F.
Les méthodes réservées aux exploitants qui passent du forfait au régime réel simplifié (méthodes T et F) sont exposées aux n°s 6 à 9 de la DB 5 E 53 , qui demeurent applicables. Les autres méthodes sont exposées aux n°s 51 et s de la DB 5 E 3222 .
Les avances aux cultures doivent faire l'objet d'une nouvelle évaluation lors de chacun des inventaires successifs établis sous le régime simplifié d'imposition.
II. Matières premières
75.Les matières premières achetées sont évaluées à leur prix de revient à la date du changement de régime d'imposition (CGI, ann. III, art. 38 sexdecies OA d).
Ainsi, les fournitures achetées, qui se trouvent en magasin (et qui ne peuvent donc être considérées comme des avances aux cultures) lors du passage, de plein droit ou sur option, sous un régime réel d'imposition (semences, amendements, produits de traitement, produits vétérinaires, carburants, lubrifiants, combustibles et fournitures diverses telles que grillage, ficelle, liens, etc.) peuvent figurer à leur prix de revient, dans les stocks du bilan d'ouverture du premier exercice soumis à un régime réel et, bien entendu, des bilans ultérieurs, sous réserve que l'exploitant apporte les justifications nécessaires.
III. Récoltes
76.Dès lors que le bénéfice forfaitaire est calculé en tenant compte de la valeur des récoltes levées, même si elles ne sont pas intégralement vendues au cours de l'année, les profits provenant de la cession du stock initial risqueraient, en cas de changement de régime, d'être taxés deux fois si ce stock était évalué au prix de revient.
En vue d'éviter cette double imposition, le c de l'article 38 sexdecies OA de l'annexe III au CGI prévoit que les récoltes comprises dans le stock initial du premier exercice dont les résultats sont déterminés d'après un régime réel d'imposition sont évaluées d'après leur valeur au 31 décembre de l'année au cours de laquelle elles ont été levées.
Il appartient à l'exploitant d'apprécier cette valeur sous sa responsabilité. L'administration conserve bien entendu son droit de contrôle. Il doit cependant être fait preuve de largeur de vue dans tous les cas où les évaluations retenues apparaissent raisonnables.
77.Cette valeur peut, le cas échéant, être majorée du montant des frais engagés par l'exploitant pour la conservation des récoltes entre le 31 décembre de l'année de la récolte et la date du changement de régime d'imposition.
78.Les récoltes comprises dans le stock initial du premier exercice imposé selon un régime réel d'imposition sont reprises pour la même valeur dans les inventaires suivants, dans la mesure où elles n'ont pas encore été vendues.
Quant aux récoltes nouvelles, elles doivent, bien entendu, être évaluées en fin d'exercice selon les règles de droit commun applicables pour la détermination des résultats selon le régime normal ou le régime simplifié d'imposition.
79.Les dispositions qui précèdent concernent l'ensemble des produits de l'exploitation destinés à être vendus ou à être prélevés par l'exploitant pour la nourriture des animaux (paille, fourrage, etc.) ou pour être mis en terre (fumier, semences, etc.).
Toutefois, les produits de la viticulture et les animaux sont évalués suivant des modalités particulières (voir n°s 80 . et 81 . ).
V. Produits de la viticulture
80.Les précisions apportées aux n°s 25 à 35 de la DB 5 E 51 relatives à l'évaluation des produits de la viticulture sont applicables en cas de passage du régime forfaitaire à l'un ou l'autre des régimes réel d'imposition.
V. Animaux
81.Les animaux compris dans le stock initial du premier exercice dont les résultats sont imposés selon un régime réel d'imposition doivent être évalués au prix de revient, majoré de 20 %. Cette valeur ne peut excéder le cours du jour à la date d'ouverture de cet exercice (CGI, ann. III, art. 38 sexdecies OA a).
82.Les animaux qui n'auront pas été vendus au cours du premier exercice soumis à un régime réel d'imposition devront être évalués, en fin d'exercice, selon les règles de droit commun applicables au régime normal ou simplifié d'imposition.
En cas de passage au régime simplifié d'imposition, l'option pour la méthode d'évaluation forfaitaire prévue à l'article 38 sexdecies JC de l'annexe III au CGI peut être exercée (voir n°s 26. et s. ). Elle s'applique alors à l'ensemble des stocks détenus par l'exploitant à la date de clôture du premier exercice soumis au régime simplifié d'imposition, quelle que soit l'année au titre de laquelle ils ont été acquis ou obtenus, sous réserve de l'application de la méthode de blocage de la valeur des stocks prévue à l'article 72 B du CGI. En pratique, cette option n'a de portée, pour l'évaluation des stocks détenus avant la date de changement de régime d'imposition, que lorsqu'il s'agit d'animaux.
E. SUBVENTIONS D'ÉQUIPEMENT
83.Les subventions d'équipement attribuées sous le régime du forfait ne sont pas retenues pour la détermination du bénéfice selon un régime réel d'imposition.
F. PASSAGES SUCCESSIFS AU RÉGIME DU BÉNÉFICE RÉEL DES MEMBRES D'UNE SOCIÉTÉ OU D'UN GROUPEMENT NON PASSIBLE DE L'IMPÔT SUR LES SOCIÉTÉS
84.Les précisions apportées aux n°s 38 à 43 de la DB 5 E 51 sont applicables, mutatis mutandis, en cas de passage du régime forfaitaire à l'un ou l'autre des régimes réel d'imposition. Il est précisé que les dispositions précédemment codifiées sous l'article 38 sexdecies N de l'annexe III au CGI (citées au n° 40 de cette DB) sont désormais codifiées au c de l'article 38 sexdecies OA de la même annexe.
G. OBLIGATIONS DES EXPLOITANTS
85.
L'article 38 sexdecies R de l'annexe III au CGI prévoit que les exploitants agricoles qui deviennent imposables selon un régime réel d'imposition doivent joindre à leur première déclaration de bénéfice réel, outre les documents annexes prévus pour la généralité des agriculteurs, les renseignements énumérés ci-dessous :
1° Une copie du bilan d'ouverture ;
2° Des tableaux présentant :
a. Pour chaque élément de l'actif immobilisé : l'année ou, à défaut, la période d'acquisition ainsi que le prix d'achat ou de revient ;
b. Pour chaque élément amortissable :
- le prix de revient réévalué (s'il s'agit de biens acquis ou créés avant le 1er janvier 1959) ;
- la valeur nette comptable restant à amortir ;
- la durée d'utilisation restant à courir ;
3° Une note indiquant de manière détaillée la composition et le mode d'évaluation du stock initial, notamment pour les avances aux cultures.
86.En outre, l'article 38 sexdecies QA de l'annexe III au CGI prévoit que les contribuables dont le montant des recettes excède pour la première fois la limite du forfait, sont tenus d'indiquer au service des impôts la valeur vénale des terres et bâtiments d'exploitation inscrits à l'actif au 1er janvier de l'année du franchissement de la limite. Ces renseignements doivent être fournis avant le 30 avril de l'année suivant celle du franchissement de la limite du forfait (cf. DB 5 E 3223, n°s 67 et 68 ).