B.O.I. N° 34 du 21 FEVRIER 2005

Section 5 : Remise en cause de l'avantage fiscal

  A. CAS DE REMISE EN CAUSE

179.Les déductions pratiquées au titre de l'amortissement font l'objet d'une reprise lorsque le bénéficiaire ne respecte pas son engagement. Il en est notamment ainsi lorsque :

1°) Le propriétaire du logement, personne physique ou société non passible de l'impôt sur les sociétés autre qu'une SCPI, ne respecte pas l'engagement de louer le logement nu pendant neuf ans à usage d'habitation principale (voir n° 112. à 116 . ). Cette rupture de l'engagement peut être constituée par un défaut effectif de mise en location après l'expiration du délai de douze mois imparti pour louer (voir n° 115 . ), par une utilisation du logement par son propriétaire ou un changement de l'affectation de l'immeuble avant ou après cette date et jusqu'à l'expiration de la période couverte par l'engagement de location ou encore par une interruption de la location pendant cette période, d'une durée supérieure à celle admise (voir n° 63 . ). Il est précisé que le non respect de la condition relative à l'affectation des locaux du fait du locataire entraine la reprise de l'avantage fiscal à l'égard du propriétaire bailleur ;

2°) Le loyer excède le plafond autorisé, à un moment quelconque au cours de la période couverte par l'engagement prorogé ou non ;

3) Le propriétaire du logement le loue à une personne appartenant à son foyer fiscal. Lorsque l'immeuble est la propriété d'une société, la location à un associé ou à un membre de son foyer fiscal entraîne la reprise de la déduction au titre de l'amortissement pour ce seul associé et pour l'imposition des revenus de ce seul logement ;

4°) Le propriétaire du logement, personne physique ou société non passible de l'impôt sur les sociétés, autre qu'une SCPI, cède le logement pendant la période couverte par l'engagement de location. En effet, la cession du logement entraîne, soit la résiliation du bail, soit sa transmission à l'acquéreur ; dans les deux cas, le cédant ne respecte pas son engagement de location. Cette cession peut prendre la forme d'une vente, d'un démembrement de la propriété, de la cession d'un droit indivis, d'une donation (donation simple, donation-partage, avec ou sans réserve d'usufruit) d'un échange ou d'un apport en société. Bien entendu, une telle cession aura également pour conséquence, le cas échéant, la taxation d'une plus-value en application des articles 150 U et suivants du CGI ;

5°) Le logement qui fait l'objet de la déduction au titre de l'amortissement est inscrit à l'actif d'une entreprise individuelle au cours de la période de neuf ans ;

6°) Le porteur de parts de la société propriétaire du logement ne respecte pas son engagement de conserver les parts : il les vend, les donne, les apporte en société, les inscrit à l'actif d'une entreprise individuelle, les échange ou en démembre la propriété (voir n°s 13. à 15 . ).

  B. EXCEPTIONS

180.Aucune remise en cause de l'avantage fiscal n'est effectuée lorsque le non respect de l'engagement de location ou de conservation des parts intervient à la suite de l'un des trois événements suivants :

1°) Le contribuable ou l'un des époux soumis à imposition commune est atteint d'une invalidité correspondant au classement dans la deuxième ou la troisième des catégories prévues à l'article L. 341-4 du code de la sécurité sociale (invalides absolument incapables d'exercer une profession quelconque et invalides qui sont, en outre, dans l'obligation d'avoir recours à l'assistance d'une tierce personne pour effectuer les actes de la vie ordinaire).

2°) Le contribuable ou l'un des époux soumis à imposition commune est licencié. Les personnes licenciées s'entendent de celles dont le contrat de travail est rompu à l'initiative de leur employeur. Cette qualité est également reconnue aux salariés de moins de soixante ans licenciés pour motif économique et bénéficiaires d'une convention de coopération du Fonds national de l'emploi qui leur assure le paiement de l'allocation spéciale du Fonds national de l'emploi et d'une allocation conventionnelle (voir DB 5 F 1144, n° 25 , édition du 10 février 1999).

3°) Le contribuable ou l'un des époux soumis à imposition commune décède.

  C. MODALITES DE REMISE EN CAUSE

181.La rupture par le propriétaire ou l'associé de son engagement de location ou de conservation des parts entraîne la réintégration dans le revenu net foncier de l'année au cours de laquelle elle intervient, des amortissements déduits au cours de la période couverte par cet engagement.

Il pourra donc s'agir des déductions pratiquées à raison de l'investissement initial et/ou de celles pratiquées à raison de travaux ultérieurs de construction, reconstruction ou d'agrandissement.

182.De même, en cas de non-respect des conditions de location ou de cession du logement au cours de l'une des deux périodes triennales de prorogation de l'amortissement, les déductions pratiquées au cours de l'ensemble de la période triennale sont remises en cause. En revanche, les déductions pratiquées au cours de la période normale d'amortissement de neuf ans ne sont pas remises en cause, comme le cas échéant, celles afférentes à la période triennale précédente. Les droits supplémentaires sont assortis de l'intérêt de retard prévu par les articles 1727 et 1727 A du CGI et, en cas de mauvaise foi ou de manoeuvres frauduleuses du contribuable, de l'application des majorations prévues par l'article 1729 du CGI.

183.Les modalités de remise en cause du régime de faveur diffèrent selon que celle-ci a pour origine le non-respect des conditions initiales d'application du dispositif ou le non-respect de l'engagement de location du propriétaire ou du porteur de parts.

  I. Non-respect des conditions initiales d'application du dispositif

184.Lorsque les conditions initiales du dispositif ne sont pas respectées ¹ , l'engagement souscrit n'étant pas valable, il convient de procéder à la réintégration des amortissements dans les conditions de droit commun :

- le revenu foncier des années au titre desquelles une déduction au titre de l'amortissement a été déduite est majoré du montant de cette déduction ;

- pour la détermination de ce revenu foncier, la déduction forfaitaire est portée à 14 % ;

- les dépenses d'amélioration qui ont été le cas échéant réalisées et qui auraient ouvert droit à un amortissement au taux de 10 % pendant dix ans si les conditions initial es du dispositif avaient été respectées, sont déductibles des revenus fonciers de l'année au titre de laquelle elles ont été payées.

  II. Non-respect d'un engagement

185.Lorsque le bénéficiaire de la déduction au titre de l'amortissement ne respecte pas son engagement de location ou de conservation des parts, le revenu foncier de l'année au cours de laquelle intervient la rupture de cet engagement est majoré des amortissements déduits au cours de la période couverte par cet engagement. Afin d'atténuer les effets de la progressivité de l'impôt, cette imposition fait l'objet d'un système de « quotient ».

186.Le système du quotient concerne exclusivement l'imposition des réintégrations opérées au titre des amortissements déduits au cours de la période couverte par l'engagement initial. Il peut s'agir des déductions au titre de l'amortissement du prix d'acquisition ou de revient du logement ou des dépenses de reconstruction et d'agrandissement.

En revanche, les réintégrations correspondant aux déductions pratiquées au cours de la période supplémentaire d'amortissement et celles correspondant aux déductions au titre de l'amortissement des dépenses d'amélioration pratiquées après l'expiration de la période d'engagement initial, qui ne sont pas subordonnées à un engagement formel, sont imposées dans les conditions de droit commun.

187.Le système du quotient consiste à :

- diviser la fraction du revenu net foncier correspondant aux déductions réintégrées par le nombre d'années civiles pendant lesquelles l'amortissement a été déduit. Lorsque le point de départ de la période d'amortissement a lieu en cours d'année, la fraction d'année est assimilée à une année entière ;

- ajouter ce résultat au revenu net global de l'année au cours de laquelle le non respect de l'engagement a été constaté, déterminé dans les conditions de droit commun. Ce revenu tient par conséquent compte des revenus fonciers. Lorsque le revenu global net est négatif, il est compensé, à due concurrence, avec le total des amortissements remis en cause. Le système du quotient est ensuite appliqué à l'excédent éventuel ;

- calculer l'impôt correspondant à cette fraction de majoration : cet impôt correspond à la différence entre le montant des droits simples calculés par application du barème de l'impôt sur le revenu au total formé par le revenu net global ainsi majoré et le montant des droits simples résultant de l'application de ce barème au seul revenu net global ordinaire ;

- multiplier cette différence par le nombre d'années utilisé pour déterminer le quotient, c'est-à-dire le nombre d'années civiles pendant lesquelles l'amortissement a été déduit.

Exemple : un contribuable marié, ayant deux enfants à charge, acquiert un logement neuf le 3 septembre 2003 pour un prix total de 100 000 euros. Il revend ce bien en 2010. Au titre de cette année, son revenu net global imposable s'élève à 39 600 euros .

Montant des amortissements déduits :

- 2003 : 2 666 euros, calculés ainsi : 100 000 x 8 % x 4/12.

- 2004 à 2007 : 8 000 euros (100 000 x 8%)

- 2008 : 6 166 euros, calculé ainsi : (100 000 x 8% x 8/12) + (100 000 x 2,5 % x 4/12)

- 2009 : 2 500 euros (100 000 x 2,5%)

- 2010 : 0 (le contribuable n'ayant pas respecté son engagement, il ne peut déduire aucun amortissement)

Total des déductions opérées : 2 666 +( 4 x 8 000) + 6 166 + 2 500 = 43 332 euros

Nombre d'années civiles pendant lesquelles l'amortissement a été déduit : 7

Quotient : 43 332/7 = 6 190 euros

Impôt ² initial : 3 611 euros

Impôt après réintégration des déductions selon le système du quotient (revenu net global imposable : 39 600+6 190 = 45 790 euros) : 4 935 €

Supplément d'impôt relatif à la fraction de la majoration : 4 935 - 3 611 = 1 324 euros

Montant du rappel d'impôt : 1 324 x 7 = 9 268 euros.

CHAPITRE 3 : OBLIGATIONS DES CONTRIBUABLES ET DES SOCIETES

188.Les obligations des contribuables et des sociétés qui entendent bénéficier de la déduction au titre de l'amortissement ont été définies par le décret n° 2003-1219 du 19 décembre 2003. Elles sont codifiées sous les articles 2 quindecies A, 2 quindecies C, 2 sexdecies-0 A ter, 2 septdecies et 2 octodecies de l'annexe III au CGI. Elles concernent tant les logements donnés en location par une personne physique (section 1) que ceux donnés en location par une société (section 2).

Section 1 : Logement donné en location par une personne physique

  A. DÉDUCTION AU TITRE DE L'AMORTISSEMENT DE L'INVESTISSEMENT INITIAL

  I. Documents à fournir quelle que soit la nature de l'investissement

189.Le contribuable qui entend bénéficier de la déduction au titre de l'amortissement est tenu de joindre à la déclaration des revenus de l'année d'achèvement de l'immeuble ou de son acquisition si elle est postérieure, les documents suivants :

a) une copie du bail. Si le logement n'est pas loué au moment du dépôt de la déclaration des revenus de l'année d'achèvement de l'immeuble ou de son acquisition si elle est postérieure, le contrat de bail est joint à la déclaration des revenus de l'année au cours de laquelle le bail est signé.

En cas de changement de locataire au cours de la période d'engagement de location ou de la ou des périodes prorogées, le contribuable joint à sa déclaration des revenus de l'année au cours de laquelle le changement est intervenu une copie du nouveau bail ;

b) l'option établie sur un imprimé fourni par l'administration (imprimé n° 2044 EB) comportant :

- l'identité et l'adresse du contribuable ;

- l'adresse du logement concerné, sa date d'acquisition ou d'achèvement, la date de sa première location et la surface à prendre en compte pour l'appréciation du plafond de loyer telle qu'elle est définie aux n°s 95. à 100 .  ;

- le montant du loyer mensuel, charges non comprises, tel qu'il résulte du bail ;

- l'engagement de louer le logement non meublé à usage d'habitation principale, pendant une durée de neuf ans au moins, à une personne autre qu'un membre du foyer fiscal ; cet engagement prévoit en outre que le loyer ne doit pas excéder les plafonds fixés par le décret n° 2003-1219 du 19 décembre 2003 ;

- les modalités de décompte de la déduction au titre de l'amortissement accompagnées des justificatifs (factures des entrepreneurs, copies des actes authentiques, factures d'honoraires du notaire...).

190.En outre, chaque année, le contribuable joint à la déclaration de ses revenus un état établi conformément à un modèle fixé par l'administration (imprimé n° 2044 S) et faisant apparaître, pour chaque logement, le détail du calcul du montant de la déduction pratiquée au titre de l'amortissement ainsi qu'une note indiquant le nom des locataires de l'immeuble.

191.Le contribuable qui souhaite bénéficier d'une période supplémentaire d'amortissement sans changement de locataire n'est tenu à aucune obligation déclarative spécifique.

192.Lorsque le contribuable réalise plusieurs investissements pour lesquels la déduction au titre de l'amortissement est demandée, il doit satisfaire à ces obligations déclaratives pour chaque logement.