B.O.I. N° 34 du 21 FEVRIER 2005

CHAPITRE 2 : ECONOMIE DU DISPOSITIF

59.La déduction au titre de l'amortissement est subordonnée à des conditions d'application tenant à l'affectation des logements et à l'exercice d'une option (section 1). La base de l'amortissement est constituée par le prix d'acquisition ou de revient global du logement. Par ailleurs, la période d'amortissement a pour point de départ le premier jour du mois d'acquisition ou d'achèvement de l'immeuble (section 2).

Le propriétaire qui réalise des dépenses de reconstruction ou d'agrandissement dans un logement pour lequel il a opté pour la déduction au titre de l'amortissement peut également opter pour l'amortissement de ces dépenses. Les dépenses d'amélioration réalisées sur le logement sont toujours prises en compte sous la forme d'une déduction au titre de l'amortissement (section 3). L'option pour le bénéfice du dispositif comporte diverses conséquences sur le régime fiscal du bailleur (section 4). Les déductions pratiquées au titre de l'amortissement font l'objet d'une reprise si le bénéficiaire ne respecte pas son engagement (section 5).

Section 1 : Condition d'application

60.La déduction au titre de l'amortissement ne s'applique que si le contribuable en fait la demande. Elle est par ailleurs subordonnée à un engagement de location nue à usage de résidence principale du locataire.

  A. AFFECTATION DES LOGEMENTS

  I. Location à usage de résidence principale

61.La déduction au titre de l'amortissement est réservée aux locations non meublées à usage de résidence principale du locataire. Elle est également applicable à la location consentie à un organisme public ou privé qui le donne en sous location nue à usage d'habitation principale à condition que cet organisme ne fournisse aucune prestation hôtelière ou parahôtelière.

  1. Location effective et continue d'un logement nu

62.La location doit être effective et continue pendant la période d'engagement, ce qui exclut les logements dont le propriétaire (ou les coïndivisaires) se réserve la jouissance, à quelque usage que ce soit et même pour une très courte durée, pour lui-même ou un membre de son foyer fiscal, directement ou par l'intermédiaire d'une société non soumise à l'impôt sur les sociétés dont il est associé.

Il en est de même des logements mis à la disposition d'un occupant à titre précaire, en l'absence de contrat de location, ou à titre gratuit, même pour une courte durée, pendant la période couverte par l'engagement de location.

63.En cas de congé du locataire pendant la période couverte par l'engagement de location, le logement doit être aussitôt remis en location jusqu'à la fin de cette période. Il pourra cependant être admis une période de vacance, dès lors que le propriétaire établira qu'il a accompli les diligences concrètes (insertion d'annonces, recours à une agence immobilière) et que les conditions de mise à la location ne seront pas dissuasives.

A défaut de relocation effective dans un délai de douze mois à compter de la date de réception de la lettre recommandée par laquelle le locataire a signifié son congé au propriétaire, le service doit procéder à la remise en cause des déductions pratiquées (voir n° 179. et s. ).

64.Par exception, lorsque la vacance intervient moins de douze mois avant le terme de la période d'engagement de location, il est admis de ne pas remettre en cause le bénéfice de l'avantage fiscal si les conditions suivantes sont réunies :

- le logement est en état d'être loué ;

- le propriétaire ne s'en réserve pas la jouissance à quelque usage que ce soit et même pour une très courte durée, pour lui-même ou un membre de son foyer fiscal ;

- le logement n'est pas mis à la disposition d'un occupant à titre précaire ou à titre gratuit, même pour une très courte période, pendant la période couverte par l'engagement de location ;

- le logement n'est pas cédé avant l'expiration de l'engagement de location.

65.La location doit être imposable dans la catégorie des revenus fonciers, ce qui exclut les locations en meublé.

66.Il est par ailleurs rappelé que les profits tirés de la location d'immeubles nus ayant pour effet de faire participer le bailleur à la gestion ou aux résultats de l'entreprise commerciale exploitée par le preneur relèvent de la catégorie des BIC (cf. DB 5 D 111, n° 12 , édition du 10 mars 1999). Il en est de même lorsque le propriétaire fournit, de manière directe ou indirecte, des services attachés à la location des logements.

  2. Habitation principale du locataire

67.L'habitation principale s'entend, d'une manière générale, du logement où résident habituellement et effectivement les membres du foyer fiscal et où se situe le centre de leurs intérêts professionnels et matériels (sur cette notion, cf. DB 5 B 3321, n°s 45 à 53 , édition du 23 juin 2000).

Cette définition exclut toute pluralité d'habitations principales. N'entrent pas, par ailleurs, dans le champ d'application du dispositif, les logements loués aux personnes physiques en tant que résidence secondaire ou saisonnière ou à des personnes morales dans des conditions autres que celles prévues aux n° 90. et suivants.

68.La condition de location du logement à usage de résidence principale du locataire doit être respectée non seulement au moment de la signature du bail mais également de façon continue pendant toute la période couverte par l'engagement de location.

69.Le fait que dans certaines résidences la personne physique, locataire directe du logement, bénéficie par ailleurs de prestations de nature hôtelière ou médicale ne fait pas obstacle au bénéfice des avantages fiscaux si toutes les autres conditions sont remplies. Il convient notamment que :

- le local donné en location ait la nature de logement, c'est-à-dire qu'il soit conforme aux articles R. 111-1 à R. 111-17 du code de la construction et de l'habitation (voir n° 33 . ) ;

- les prestations ne soient pas fournies par le propriétaire du logement, de manière directe ou indirecte, notamment par l'intermédiaire d'une société dont il serait membre ;

- le logement soit loué nu à usage d'habitation principale à la personne qui l'occupe.

Tel peut être le cas, par exemple, des locations de logements nus situés dans une résidence de retraite, dans une maison d'accueil pour personnes âgées dépendantes ou dans une résidence pour étudiants.

  3. Qualité du locataire

70.Le locataire s'entend de la ou des personnes qui obtiennent le droit d'utiliser la chose louée en contrepartie du versement d'un loyer. Il s'agit, en pratique, de la personne ou de l'ensemble des personnes désignées dans le contrat de location (cotitulaires du bail). En outre, l'article 1751 du code civil prévoit que le bail est réputé appartenir à l'un et l'autre des époux, lorsque le logement sert effectivement à l'habitation du couple, quel que soit leur régime matrimonial et nonobstant toute convention contraire. Il en est de même si le bail a été conclu avant le mariage.

71.A l'issue de la période couverte par l'engagement de location, et sous réserve que les conditions de loyer et de ressources prévues au e de l'article 31 du code général des impôts soient remplies, le propriétaire peut bénéficier de la déduction forfaitaire majorée au taux de 40 % ou de 60 %, qu'il y ait ou non changement de titulaire du bail.

72.Par ailleurs, le fait que la location soit consentie à un locataire accédant à la propriété (contrat de location-accession) n'est pas de nature à priver le bailleur, toutes conditions étant par ailleurs remplies, de la déduction au titre de l'amortissement si le logement demeure sa propriété durant la période couverte par l'engagement de location. La levée de l'option par l'accédant pendant la période couverte par l'engagement de location entraîne la remise en cause de l'avantage fiscal.

73.Pour le bénéfice de la déduction au titre de l'amortissement, le titulaire du bail doit être une personne physique autre que le propriétaire ou un membre de son foyer fiscal. Sous cette réserve, il peut s'agir d'un ascendant ou descendant du contribuable.

74.Lorsque l'immeuble est la propriété d'une société non soumise à l'impôt sur les sociétés, le titulaire du bail doit être une personne physique autre qu'un des associés ou qu'un membre du foyer fiscal de l'un des associés. Il est toutefois admis que la location par la société à l'une de ces personnes n'entraîne la reprise de la déduction au titre de l'amortissement qu'à l'égard du seul associé et pour l'imposition des revenus du seul logement concerné.

  4. Location à un organisme public ou privé qui le donne en sous-location nue à usage d'habitation principale

75.Par exception à la règle selon laquelle la location doit être consentie à usage d'habitation principale du locataire, la location du logement consentie à un organisme public ou privé qui le donne en sous-location nue à usage d'habitation principale à une personne autre que le propriétaire du logement, son conjoint ou les membres de son foyer fiscal ne fait pas obstacle au bénéfice de la déduction à condition que cet organisme ne fournisse aucune prestation hôtelière ou parahôtelière.

a) Qualité du locataire personne morale

76.Les propriétaires doivent louer exclusivement :

- à l'Etat ou à ses organismes (administrations de l'Etat, établissements publics à caractère administratif ou à caractère industriel et commercial, organismes publics,...) ;

- aux collectivités territoriales ou à leurs organismes (régions, départements, communes, établissements publics,...) ;

- aux personnes de droit privé dotées de la personnalité morale (sociétés de capitaux, sociétés de personnes, associations déclarées,...).

77.Sont donc exclus les sociétés de fait, les sociétés en participation et, d'une manière générale, tous groupements dépourvus de personnalité morale ainsi que les entreprises individuelles.

b) Sous-location nue

78.Le logement doit être sous-loué nu. La sous-location meublée à l'occupant par l'organisme locataire du logement fait perdre au propriétaire, qui loue son logement nu, le bénéfice de l'avantage fiscal.

79.Le local doit être considéré comme loué meublé lorsqu'il comporte tous les éléments mobiliers indispensables pour une occupation normale par le locataire (voir sur cette notion l'instruction administrative 3 A-9-91 du 11 avril 1991 reprise par l'instruction administrative 3 A-2-03 du 30 avril 2003)).

80.L'occupant du logement doit être une personne physique autre que le propriétaire du logement, son conjoint ou un des membres de son foyer fiscal. Il doit être en outre titulaire d'un bail.

c) Sous-location à titre d'habitation principale

81.Le logement doit constituer l'habitation principale du sous-locataire (voir sur cette notion, n°s 67 . et s.). Dès lors que le sous-locataire réside effectivement dans le logement et y situe le centre de ses intérêts, la condition tenant à l'habitation principale est respectée quand bien même le contrat de sous-location serait conclu pour une période inférieure à l'année civile (période scolaire notamment).

d) Sous-location effective et continue

82.La sous-location du logement doit être effective et continue pendant la période d'engagement (voir sur cette notion, n° 62. et s.).

e) Exclusion des activités hôtelières ou parahôtelières

83.L'organisme public ou privé ne doit fournir aucune prestation hôtelière ou parahôtelière. Les prestations hôtelières et parahôtelières s'entendent de celles prévues au 4° de l'article 261 D du CGI et précisées par l'instruction administrative en date du 30 avril 2003 publiée sous la référence 3 A-2-03 à laquelle il convient de se reporter .

84.Il s'agit notamment de l'offre, en sus de l'hébergement, d'au moins trois services parmi les quatre suivants :

- fourniture du petit déjeuner à l'ensemble des locataires ;

- nettoyage des locaux effectué de manière régulière ;

- fourniture du linge de maison à l'ensemble des locataires ;

- service de réception.

85.Il est toutefois admis que la personne physique sous-locataire du logement puisse bénéficier par ailleurs de prestations hôtelières dès lors que ces dernières ne sont pas rendues par l'organisme public ou privé locataire du logement (voir n° 69 . ). La circonstance que les prestations hôtelières soient réalisées par une société, filiale de l'organisme public ou privé locataire du logement, n'a pas pour effet de priver le propriétaire qui loue son logement nu à cet organisme, du bénéfice de l'avantage fiscal.