SOUS-SECTION 1 INFORMATION DU CONTRIBUABLE
2° Modalités d'exercice du contrôle inopiné.
Le début des opérations.
29Le contrôle inopiné s'inscrit dans le cadre de la vérification de comptabilité. Il doit donc débuter par la remise, en main propre, au contribuable ou à son représentant, d'un avis de vérification de comptabilité devant comporter toutes les mentions prévues par les dispositions en vigueur.
Dès remise de l'avis de vérification, le contribuable est invité à accuser réception de l'original de l'avis sur une copie de celui-ci.
Le déroulement proprement dit des opérations.
• Le lieu.
30Le vérificateur intervient au principal établissement de l'entreprise vérifiée ou au lieu du siège social ou de la direction effective de l'entreprise et dans tous les locaux professionnels, où les constatations peuvent être opérées.
Dans le cas où la comptabilité n'est pas conservée au lieu du principal établissement, du siège social ou de la direction effective de l'entreprise, toutes indications utiles doivent être communiquées au vérificateur pour que le service puisse en constater l'existence et l'état à l'endroit où elle se trouve.
• Les intervenants.
31Les opérations de contrôle se déroulent en présence du contribuable ou de son représentant.
Le représentant est une personne qui, de par sa position ou de par un mandat régulier, a qualité pour agir au nom du contribuable (cf. DB 13 O 2133 ).
Par ailleurs, selon la jurisprudence du Conseil d'État résultant des arrêts du 29 juillet 1983 (n os 25566 et 25569), le conjoint qui participe à la gestion de l'entreprise peut, en l'absence temporaire du contribuable, valablement recevoir l'avis de vérification.
Le contrôle inopiné peut être entrepris immédiatement en la seule présence du conjoint qui doit être regardé comme habilité à signer l'état dressé contradictoirement (cf. ci-après n° 32 ).
Les opérations de contrôle sont menées par lé vérificateur, compétent pour procéder au contrôle des déclarations au sens de l'article 350 terdecies de l'annexe III au CGI (et sur la base d'arrêtés spécifiques pour les vérificateurs des directions de contrôle fiscal et des services à compétence nationale ; rappr. DB 13 K 112 ).
Celui-ci peut faire appel à l'assistance d'autres agents.
• La fin de l'opération.
32À l'issue de l'intervention, un état est dressé contradictoirement par le vérificateur et le contribuable.
Cet état doit préciser :
- les nom et qualité des agents ayant procédé aux constatations ;
- les lieux d'intervention ;
- les constatations effectuées.
Cet état est établi en double exemplaire. Le contribuable ou son représentant est invité à le signer.
En cas de refus de signature, l'agent en porte mention sur les deux exemplaires de l'état.
3° Opposition éventuelle au contrôle inopiné.
33Si le contribuable s'oppose totalement ou partiellement au déroulement complet du contrôle inopiné, il encourt les conséquences suivantes :
- sanctions pour opposition à fonctions en application de l'article 1737 du CGI ;
- mise en oeuvre de la procédure d'évaluation d'office des bases d'imposition en application de l'article L. 74 du LPF, lorsque le contribuable refuse de communiquer sa comptabilité ou tente de faire obstacle à l'exercice du contrôle, notamment lorsqu'il use d'atermoiements pour ne pas présenter sa comptabilité en invoquant, par exemple, des circonstances peu plausibles ou en n'en produisant que des éléments épars.
4° La poursuite de la vérification de comptabilité.
34La dernière phrase de l'article L. 47 du LPF précise que l'examen au fond des documents comptables, c'est-à-dire la deuxième phase de la vérification de comptabilité, ne peut commencer qu'à l'issue d'un délai raisonnable permettant au contribuable de se faire assister par un conseil.
Le Conseil d'État a fixé à deux jours francs le délai minimum dont doit disposer le contribuable pour se faire assister d'un conseil.
Pour le calcul de ce délai, il convient de ne retenir :
- ni le jour de réception de l'avis de vérification ;
- ni le jour du début du contrôle ;
- ni les samedis, dimanches et jours fériés.
Dès lors, est irrégulière une vérification de comptabilité qui commence le surlendemain du jour où le contribuable a reçu l'avis (CE, arrêt du 14 mars 1990, n° 65110).
Il est rappelé que, sauf preuve contraire, la date de début d'une vérification de comptabilité est celle qui figure sur l'avis de vérification (CE 1er février 1989, n os 68348 et 68625) et que les erreurs matérielles entachant la notification de redressements sont sans incidence à cet égard (CAA Bordeaux, 2 juillet 1990, n° 552).
Par ailleurs, lorsqu'il est établi que les opérations de contrôle prématuré n'ont porté que sur une fraction de la période vérifiée, seules les impositions correspondant à cette période sont annulées (CE, arrêt du 14 mars 1990, n° 65110 et CAA Paris, 10 juillet 1990, n° 484).
2. L'avis de vérification portant examen contradictoire de la situation fiscale personnelle (imprimé n° 3929).
35Dès lors que le service envisage de procéder à un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, un avis de vérification doit être remis ou envoyé par pli recommandé au domicile du contribuable.
L'administration doit l'informer en temps utile pour qu'il puisse faire appel à un conseil de son choix.
Le Conseil d'État a fixé à deux jours francs le délai minimum dont doit disposer le contribuable pour se faire assister d'un conseil.
Pour le calcul de ce délai, il convient de ne retenir :
- ni le jour de réception de l'avis de vérification ;
- ni le jour du début du contrôle ;
- ni les samedis, dimanches et jours fériés.
Ainsi, est jugée irrégulière une VASFE 1 annoncée par un avis remis le vendredi et débutant le mardi suivant (CE, arrêt du 25 avril 1990, n° 76752).
36Un avis d'ESFP (n° 3929) doit être remis ou adressé au contribuable, même si le contrôle prévu est précédé d'une vérification de comptabilité portant sur un revenu catégoriel (bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices non commerciaux, bénéfices agricoles) qui a nécessité l'envoi d'un avis n° 3927 (cf. également n° 44 ).
a. Opérations de contrôle assimilables à un ESFP.
37Le point de savoir si une opération donnée constitue ou non un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle est une question de fait.
38Afin d'éviter l'annulation ultérieure de l'examen pour un motif de forme, un avis n° 3929 doit être systématiquement envoyé avant le commencement de toute opération de contrôle dans les deux cas suivants :
1° Examen des comptes financiers personnels.
39Il est rappelé que, sauf circonstances particulières, les relevés des comptes financiers d'un contribuable vérifié doivent d'abord être demandés à l'intéressé et non à son établissement financier.
Lorsque cette demande concerne les comptes financiers personnels, et a pour objet de contrôler l'assiette de l'impôt sur le revenu de l'intéressé, elle doit être précédée d'un avis de commencement d'ESFP.
L'expression « comptes financiers » englobe les comptes ouverts auprès d'un établissement financier, établi en France ou à l'étranger, les comptes postaux, les comptes ouverts auprès du Trésor, les comptes de livrets d'épargne ou d'épargne-logement, les comptes de titres, les comptes courants en entreprises.
• Limites de l'obligation d'adresser un avis.
40La règle indiquée ne s'applique pas à trois types de démarche :
- les demandes de relevés de comptes dont le caractère mixte est établi effectuées dans le cadre d'une vérification de comptabilité, l'examen de ces documents ne pouvant être considéré comme l'engagement d'un ESFP (cf. DB 13 L 141 ) ;
- les demandes de relevés financiers adressées au contribuable afin de contrôler l'assiette d'impôts autres que l'impôt sur le revenu notamment (examen ayant pour objet de s'assurer qu'un héritier a bien déclaré l'intégralité des fonds recueillis d'une succession) ; en pareil cas, la demande de communication des relevés financiers doit préciser expressément son objet et la période pour laquelle la production est demandée. Les redressements éventuels doivent être limités à cet objet (CE, arrêt du 2 juin 1999, n° 104896) ;
- les demandes limitées à certaines opérations, formulées auprès d'établissements bancaires, postaux ou autres et concernant des tiers en relation avec l'entreprise vérifiée ou le contribuable objet d'un ESFP. En effet, ces demandes sont présentées dans le cadre de l'exercice, non pas des pouvoirs de vérification dont dispose l'administration, mais de son droit de communication.
Si l'examen des renseignements ainsi obtenus de l'établissement financier débouche sur une demande d'explication au contribuable, un avis de commencement d'ESFP lui sera adressé au préalable, à moins que la demande ne présente qu'un caractère ponctuel.
2° Série de recherches concernant un contribuable.
41Lorsque le service s'apprête à entreprendre une série de recherches auprès de tiers sur le train de vie ou les éléments patrimoniaux d'un contribuable donné, en vue de vérifier sa situation au regard de l'impôt sur le revenu, il doit adresser à l'intéressé un avis de commencement d'ESFP.
Cette directive ne concerne pas les opérations collectives de recoupement concernant, non un contribuable donné, mais un certain nombre de contribuables ayant, par exemple, effectué une dépense ou encaissé une recette d'un type donné.
b. Adresse à laquelle doit être envoyé l'avis de vérification portant ESFP.
1° L'adresse du domicile est identique à celle du lieu d'exploitation.
42L'avis de vérification n° 3929 est envoyé, en pareil cas, à l'adresse commune au domicile et au lieu d'exploitation.
2° Le domicile et le lieu d'exploitation sont situés à des adresses différentes.
43L'avis de vérification n° 3929 doit être envoyé'au domicile du contribuable dont l'adresse figure sur les déclarations de revenu global n° 2042.
3° L'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle fait suite à la vérification de la comptabilité de l'exploitation d'un des conjoints.
44L'avis de vérification de comptabilité n° 3927 a été envoyé au lieu de l'activité du conjoint exploitant. L'avis d'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle (imprimé n° 3929) doit être envoyé au nom du foyer précédé de la mention « Monsieur ou Madame », à l'adresse où est souscrite la déclaration de revenu global n° 2042.
B. CHARTE DU CONTRIBUABLE VÉRIFIÉ
45Conformément au quatrième alinéa de l'article L. 10 du LPF, l'administration des impôts remet au contribuable, avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13 du même livre, la charte des droits et obligations du contribuable vérifié. Les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration.
46La remise préalable de la charte au contribuable vérifié, avant le début de toute vérification (vérification de comptabilité ou examen contradictoire de la situation fiscale personnelle), permet à l'intéressé d'être informé du déroulement de ces contrôles, de ses obligations ainsi que des garanties dont il bénéficie.
47Cette disposition, qui a légalisé la pratique administrative, constitue, depuis le 1er janvier 1988, une mesure obligatoire de caractère législatif.
Le défaut de respect de cette obligation est susceptible d'entraîner la nullité de la procédure de vérification et, par suite, l'abandon des redressements effectués ou des rappels d'imposition établis.
Le service doit donc veiller à adresser ou à remettre ce document à tout contribuable vérifié avant l'engagement du contrôle.
48En cas de contrôle inopiné ou de remise de l'avis de vérification et de la charte en main propre lors de la première intervention sur place, le service doit porter en marge de la copie de l'avis qu'il conserve la mention suivante : « un exemplaire de la charte des droits et obligations du contribuable vous a été remis le ... » et demander au contribuable d'apposer sa signature à la suite de cette mention.
ANNEXE
Com. 20 octobre 1998 (Bull. IV, n° 245, p. 203)
« Attendu, selon le jugement attaqué (tribunal de grande instance de B., 8 octobre 1996), que M. Jean-Daniel D., qui avait fait l'objet d'un redressement concernant la déclaration de succession de son père Émile D., décédé le 6 juillet 1987, dont il était l'héritier, a demandé l'annulation de ce redressement ;
Sur le premier moyen, pris en ses quatre branches :
Attendu que M. D. reproche aussi au jugement d'avoir rejeté son moyen tiré de l'irrégularité formelle de la procédure, alors, selon le pourvoi, d'une part, que l'administration fiscale est tenue, sous peine d'irrégularité substantielle de la procédure d'imposition, de donner suite en toute matière aux demandes de saisine de l'interlocuteur départemental que lui font parvenir- les contribuables, conformément à la note administrative du 18 juin 1976 ; qu'en énonçant que la saisine de l'interlocuteur départemental, qu'il demandait, n'était pas prévue au cas d'espèce, le tribunal a laissé sans réponse le moyen du contribuable qui entendait se prévaloir de ladite note et a ainsi méconnu les dispositions de l'article 455 du nouveau Code de procédure civile ; alors, d'autre part, que le Tribunal a, ce faisant, méconnu le principe général du droit, applicable même sans texte, ouvrant à tout contribuable la voie du recours hiérarchique contre toute décision d'une autorité fiscale ; alors, de troisième part, qu'en ne s'expliquant pas sur l'absence de saisine par l'administration fiscale de la commission départementale de conciliation, qu'il sollicitait, le Tribunal a privé sa décision de motif et violé l'article 455 du nouveau Code de procédure civile ; et alors, enfin, que l'administration fiscale est tenue, sous peine d'irrégularité substantielle de la procédure d'imposition, de donner suite aux demandes de saisine de la commission départementale que lui font parvenir les contribuables ; qu'en négligeant cette demande, la Cour d'appel a violé l'article L. 59 du Livre des procédures fiscales ;
Mais attendu, en premier lieu, qu'il résulte des pièces de la procédure que M. D. avait abandonné sa demande de saisie de la commission départementale, l'administration fiscale ayant dégrevé le chef de redressement qui pouvait faire l'objet de la saisine de cette commission ; que le moyen manque donc en fait en ses troisième et quatrième branches ;
Attendu, en second lieu, qu'en énonçant que l'intervention de l'interlocuteur départemental n'était envisagée que dans le cadre du contrôle sur place, ce qui n'était pas le cas, le Tribunal a répondu aux conclusions prétendument négligées ;
Attendu, enfin, que la voie du recours hiérarchique a été aménagée en matière fiscale par le recours gracieux contre les décisions de l'administration ; que, par ce motif de pur droit, le jugement est justifié au regard de la deuxième branche du moyen ;
PAR CES MOTIFS :
REJETTE... ».
1 Ancienne dénomination de l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle (ESFP).