TITRE 5 CESSION DE DROITS SOCIAUX
TITRE 5
CESSION DE DROITS SOCIAUX
INTRODUCTION
A. NOTIONS DE DROITS SOCIAUX
1Le contrat de société crée une personne morale possédant un patrimoine social propre, distinct de celui de ses membres.
La société est, pendant toute sa durée, propriétaire des biens composant le fonds social. Durant cette période, les associés n'ont, conformément à l'article 529 du code civil, aucun droit individuel à la copropriété des valeurs en nature de la masse. Ils possèdent seulement un droit social incorporel, désigné, selon les cas, sous le nom d'actions, de parts de fondateur ou parts bénéficiaires, ou de parts sociales.
Les parts sociales sont les titres représentatifs de droits d'associés dans les sociétés autres que les sociétés par actions : sociétés en nom collectif, en commandite simple ou à responsabilité limitée, sociétés civiles, notamment sociétés civiles immobilières non transparentes, sociétés de fait, sociétés en participation.
Dans les sociétés par actions, les parts de fondateurs ou parts bénéficiaires, dont la création est interdite depuis le 1er avril 1967 (loi du 24 juillet 1966, art. 264), sont des titres négociables, sans valeur nominale qui donnent droit à une part dans les bénéfices de la société.
L'action est un titre négociable, au porteur ou nominatif ayant une valeur nominale qui correspond à la part qu'elle représente dans le capital social.
B. APERÇU D'ENSEMBLE DU RÉGIME FISCAL DES CESSIONS DE DROITS SOCIAUX
2Les cessions de parts ou d'actions consenties pendant la vie de la société et dont la réalisation ne met pas fin à cette dernière 1 sont soumises soit au régime de droit commun prévu à l'article 726 du CGI, soit à des régimes particuliers.
3Dans le régime de droit commun, les cessions pures et simples de droits sociaux donnent lieu à la perception d'un droit d'enregistrement dont le taux est fixé, à compter du 1er janvier 1999, à :
• 1 % :
- pour les actes portant cessions d'actions, de parts de fondateurs ou de parts bénéficiaires des sociétés par actions cotées en bourse ;
- pour les cessions, autres que celles soumises au taux de 4,80 %, d'actions, de parts de fondateurs ou de parts bénéficiaires des sociétés par actions non cotées en bourse, et de parts ou titres du capital, souscrits par les clients, des établissements de crédit mutualistes ou coopératifs.
• 4,80 % :
- pour les cessions de parts sociales dans les sociétés dont le capital n'est pas divisé en actions, à l'exception des cessions de parts ou titres du capital souscrits par les clients des établissements de crédit mutualistes ou coopératifs qui ne sont pas à prépondérance immobilière ;
- pour les cessions de participations dans des personnes morales à prépondérance immobilière.
4Jusqu'au 31 décembre 1998, l'article 726 du CGI prévoyait que les cessions de droits sociaux étaient soumises à un droit d'enregistrement dont le taux était fixé à :
• 1 % pour les actes portant cessions d'actions, de parts de fondateurs ou de parts bénéficiaires et de titres en capital souscrits par les clients des établissements de crédit mutualistes ou coopératifs ;
• 4,80 % pour les cessions de parts sociales dans les sociétés dont le capital n'est pas divisé en actions, à l'exception des cessions de parts ou de titres du capital par les clients des établissements de crédit mutualistes ou coopératifs.
5Jusqu'au 31 décembre 1998, les cessions d'actions, de parts de fondateurs ou de parts bénéficiaires n'étaient obligatoirement soumises à la formalité que si elles avaient fait l'objet d'un acte (CGI, art. 635-2-7°).
6Depuis le 1er janvier 1999, l'assujettissement obligatoire à l'enregistrement est étendu aux cessions d'actions, de parts de fondateurs, de parts bénéficiaires des sociétés non cotées en bourse non constatées par un acte (CGI, art. 639).
Depuis cette date, sont donc seules dispensées de l'enregistrement obligatoire les cessions d'actions, de parts de fondateurs ou de parts bénéficiaires de sociétés cotées en bourse qui ne sont pas constatées par un acte (CGI, art. 635-2-7° et 639).
7Bien entendu, les cessions de parts sociales dans les sociétés dont le capital n'est pas divisé en actions sont soumises à la formalité, qu'elles soient ou non constatées par un acte (CGI, art. 635-2-7 ° et 639).
8 De la même manière, les cessions de participations dans des personnes morales à prépondérance immobilière au sens du dernier alinéa de l'article 726-I-2° du CGI sont obligatoirement enregistrées, qu'elles soient ou non constatées par un acte (CGI, art. 635-2-7° bis et 639).
Les dispositions visées n°s 3 à 8 sont commentées plus loin, DB 7 D 51 .
9 Lorsqu'elles interviennent dans les trois ans de la réalisation définitive de l'apport fait à la société, les cessions de parts sociales dans les sociétés dont le capital n'est pas divisé en actions sont considérées, du point de vue fiscal, comme ayant pour objet les biens en nature représentés par les titres cédés et sont soumises aux droits de mutation correspondant à la nature des biens apportés. Cette disposition n'est toutefois pas applicable aux cessions d'actions ou de parts sociales émises par les personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés (CGI, art. 727) [cf. ci-après DB 7 D 52 ].
10 Les cessions de droits sociaux dont la possession assure en droit ou en fait l'attribution en propriété ou en jouissance d'immeubles ou de fractions d'immeubles sont soumises soit à la TVA, soit aux droits de mutations d'après la nature des biens que les actions ou parts représentent.
Sont ainsi assujetties à la TVA (cf. DB 8 A 1121, n°s 86 et suiv.) :
- toutes les cessions de ces droits sociaux sous forme de vente ou d'apport en société, intervenant avant l'achèvement complet des immeubles ou parties d'immeubles auxquels ils donnent vocation.
- la première cession (vente ou apport en société) de ces mêmes droits intervenant dans les cinq ans à compter de l'achèvement complet de l'immeuble ;
- les cessions (ventes ou apports en société), autres que la première, intervenant dans les cinq ans à compter de l'achèvement complet de l'immeuble lorsque ces cessions, effectuées depuis cet achèvement, ont été consenties au profit d'un marchand de biens.
Lorsqu'elles n'entrent pas dans le champ d'application de la TVA, ces cessions de droits sociaux sont soumises aux droits d'enregistrement d'après le tarif applicable à la mutation à titre onéreux des immeubles qu'elles représentent. Cette disposition s'applique notamment :
- aux cessions de parts ou d'actions des sociétés immobilières de copropriété (sociétés transparentes) visées à l'article 1655 ter du CGI (cf. DB 8 H 2323 ) ;
- aux cessions de droits sociaux dans des sociétés non dotées de la transparence fiscale, qui confèrent à leurs possesseurs le droit à la jouissance d'immeubles ou de fractions d'immeubles (CGI, art. 728 et 729) [cf. ci-après, DB 7 D 53 ].
11Enfin, d'autres régimes particuliers concernent :
- les cessions de certaines parts de groupements fonciers agricoles, de groupements fonciers ruraux et de groupements forestiers (CGI. art. 730 ter ; cf. ci-après DB 7 D 551 ) ;
- les cessions de certaines parts de groupements agricoles d'exploitation en commun (CGI, art. 730 bis ; cf. ci-après, DB 7 D 5521 ) ;
- les cessions de certaines parts d'exploitations agricoles à responsabilité limitée CGI, art. 730 bis (cf. ci-après, DB 7 D 5522 ) ;
- les acquisitions d'actions de sociétés d'économie mixte locales par les communes, les départements, les régions et leurs groupements (CGI. art. 1042-II ; cf. ci-après, DB 7 D 553 ) ;
- les cessions de parts de fonds communs de placement (cf. ci-après, DB 7 D 554 ) ;
- les cessions de parts de fonds communs de créances (cf. ci-après, DB 7 D 554 ) ;
- les cessions de droits sociaux dans le cadre d'un rachat d'une entreprise par ses salariés (CGI, art. 726-II, al. 2 ; cf. ci-après, DB 7 D 555 ).
- les cessions de parts de sociétés civiles de moyens (cf. ci-après, DB 7 D 556 ) ;
- les cessions de droits sociaux des sociétés de fait et des sociétés en participation (cf. ci-après, DB 7 D 557 ) ;
- les cessions de parts d'entreprises unipersonnelles à responsabilité limitée (cf. ci-après, DB 7 D 558 ) ;
- les cessions de droits sociaux résultant d'opérations de pensions régies par l'article 12 de la loi n° 93-1444 du 31 décembre 1993 portant diverses dispositions relatives à la Banque de France, à l'assurance, au crédit et aux marchés financiers (cf. ci-après, DB 7 D 559 ).
C. TERRITORIALITÉ
12 Conformément aux principes généraux relatifs à la territorialité des droits d'enregistrement, seules sont visées les parts émises par les sociétés françaises, c'est-à-dire par les sociétés dont le siège social est situé en France, les cessions de parts sociales émises par des sociétés étrangères n'étant assujetties à la formalité de l'enregistrement et au droit de cession de droits sociaux que lorsqu'elles font l'objet d'un acte passé en France.
Les cessions d'actions et de parts bénéficiaires ou de fondateur ne sont également soumises, en principe, à la formalité et au droit proportionnel d'enregistrement que lorsqu'elles sont constatées par un acte passé en France.
Toutefois, s'agissant des cessions de participations dans des personnes morales à prépondérance immobilière réalisées à compter du 1er janvier 1999 et taxables au taux de 4,80 % en application de l'article 726-I-2° du CGI, ces cessions sont taxables si elles concernent des participations dans des personnes morales non cotées en bourse, françaises ou étrangères , dont l'actif brut total est constitué pour plus de la moitié d'immeubles ou de droits immobiliers sis en France ou de participations dans des personnes morales non cotées en bourse, françaises ou étrangères , elles-mêmes à prépondérance immobilière.
D. CAS PARTICULIER DES ÉCHANGES DE TITRES DANS LE CADRE DE LA LOI DE NATIONALISATION DU 11 FÉVRIER 1982
13En application de la loi n° 82-155 du 11 février 1982 (JO du 13 février 1982), les actions représentant le capital de cinq sociétés industrielles, de trente-neuf banques et deux compagnies financières ont été transférées à l'État. En échange, les anciens actionnaires ont une créance sur l'État ayant la forme d'obligations émises par la Caisse nationale de l'industrie pour les sociétés industrielles et par la Caisse nationale des banques pour les banques et compagnies financières.
Par exception à la règle selon laquelle les échanges de droits sociaux sont normalement soumis aux mêmes droits que les cessions ordinaires, les opérations d'échanges de titres effectuées dans le cadre des nationalisations n'ont donné lieu à la perception d'aucun droit de timbre et d'enregistrement (art. 49 de la loi du 11 février 1982 précitée).
La même exonération s'est appliquée aux opérations d'échange des obligations émises par l'ONERA contre des actions de la société Matra (loi n° 81-1179 du 31 décembre 1981, art. 19).
CHAPITRE PREMIER
RÉGIME DE DROIT COMMUN
CODE GÉNÉRAL DES IMPÔTS
(législation applicable au 31 mars 1999)
Art. 635. - Doivent être enregistrés dans le délai d'un mois à compter de leur date :
.....
2. 1° à 6°
7° les actes portant cession d'actions, de parts de fondateurs ou de parts bénéficiaires ou cession de parts sociales dans les sociétés dont le capital n'est pas divisé en actions ;
7° bis les actes portant cession de participations dans des personnes morales à prépondérance immobilière au sens du dernier alinéa du 2° du I de l'article 726 ;
8° et 9° (Abrogés).
Art. 639. - À défaut d'actes les cessions d'actions, de parts de fondateurs, de parts bénéficiaires des sociétés non cotées en bourse, de parts des sociétés dont le capital n'est pas divisé en actions, ou de participations dans des personnes morales à prépondérance immobilière au sens du dernier alinéa du 2° du I de l'article 726 doivent être déclarées dans le mois de leur date.
Art. 726. - I. Les cessions de droits sociaux sont soumises à un droit d'enregistrement dont le taux est fixé :
1° À 1 % :
pour les actes portant cessions d'actions, de parts de fondateurs ou de parts bénéficiaires des sociétés par actions cotées en bourse ;
pour les cessions, autres que celles soumises au taux visé au 2°, d'actions, de parts de fondateurs, de parts bénéficiaires des sociétés par actions non cotées en bourse, et de parts ou titres du capital, souscrit par les clients, des établissements de crédit mutualistes ou coopératifs [Voir également l'article 639 ].
Ce droit est plafonné à 20 000 F par mutation ;
2° À 4,80 % :
pour les cessions de parts sociales dans les sociétés dont le capital n'est pas divisé en actions, à l'exception des cessions de parts ou titres du capital souscrits par les clients des établissements de crédit mutualistes ou coopératifs qui ne sont pas à prépondérance immobilière ;
pour les cessions de participations dans des personnes morales à prépondérance immobilière.
Est à prépondérance immobilière la personne morale non cotée en bourse dont l'actif est, ou a été au cours de l'année précédant la cession des participations en cause, principalement constitué d'immeubles ou de droits immobiliers situés en France ou de participations dans des personnes morales non cotées en bourse elles-mêmes à prépondérance immobilière. Toutefois, les organismes d'habitations à loyer modéré et les sociétés d'économie mixte exerçant une activité de construction ou de gestion de logements sociaux ne sont pas considérés comme des personnes morales à prépondérance immobilière.
II. Le droit d'enregistrement prévu au I est assis sur le prix exprimé et le capital des charges qui peuvent ajouter au prix ou sur une estimation des parties si la valeur réelle est supérieure au prix augmenté des charges.
Toutefois, ce droit n'est pas applicable aux acquisitions de droits sociaux effectuées par une société créée en vue de racheter une autre société dans les conditions prévues aux articles 83 ter, 199 terdecies A, 220 quater ou 220 quater A. Lorsque le rachat a été soumis à l'accord du ministre chargé des finances, prévu à l'article 220 quater B, le bénéfice des présentes dispositions est subordonné à cet accord [Voir également les articles 1740 quinquies et 1740 sexies].
Les perceptions mentionnées au I ne sont pas applicables aux cessions de droits sociaux résultant d'opérations de pensions régies par l'article 12 de la loi n° 93-1444 du 31 décembre 1993 portant diverses dispositions relatives à la Banque de France, à l'assurance, au crédit et aux marchés financiers.
Art. 848 bis. - La fraction des parts des groupements fonciers ruraux, prévus par l'article L. 322-22. du code rural, représentative de biens de nature forestière et celle représentative de biens de nature agricole sont soumises, dans les mêmes conditions, aux dispositions qui régissent les droits de mutation à titre gratuit ou onéreux respectivement applicables aux parts de groupements forestiers et aux parts de groupements fonciers agricoles..
[Disposition applicable à compter de la date d'entrée en vigueur de la loi n° 95-95 du 1er février 1995, JO du 2].
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En vertu des dispositions de l'article 726 du CGI, sont soumis à un droit d'enregistrement les actes portant cession d'actions, de parts de fondateurs ou de parts bénéficiaires et les cessions, même non constatées par un acte, de parts sociales dans les sociétés dont le capital n'est pas divisé en actions.
En outre, à compter du 1er janvier 1999, sont également soumises aux droits d'enregistrement les cessions d'actions, de parts de fondateurs, de parts bénéficiaires des sociétés non cotées en bourse, non constatées par un acte, ainsi que les cessions de participations dans des personnes morales à prépondérance immobilière, constatées ou non par un acte.
Des développements particuliers seront consacrés :
- aux cessions de parts des groupements fonciers agricoles, de groupements fonciers ruraux et de groupements forestiers (cf. ci-après DB 7 D 551 ) ;
- aux cessions de parts des groupements agricoles d'exploitation en commun, GAEC (cf. ci-après DB 7 D 5521 ) ;
- aux cessions de parts d'exploitations agricoles à responsabilité limitée (EARL) ou d'entreprises unipersonnelles à responsabilité limitée [EURL] (ci-après DB 7 D 5522 et 558 ) ;
- aux cessions de parts de sociétés civiles de moyens (cf. DB 7 D 556 ) ;
- aux cessions de droits sociaux des sociétés de fait et des sociétés en participation (cf. ci-après DB 7 D 557 ) ;
- aux acquisitions d'actions de sociétés d'économie mixte locales par les communes. les départements, les régions et leurs groupements (cf. ci-après DB 7 D 553 ) ;
- aux cessions de parts de fonds communs de placement et de fonds communs de créances (cf. ci-après, DB 7 D 554 ) ;
- aux cessions de droits sociaux dans le cadre du rachat d'une entreprise par ses salariés (cf. ci-après, DB 7 D 555 ) ;
- aux cessions de droits sociaux résultant d'opérations de pensions régies par l'article 12 de la loi n° 93-1444 du 31 décembre 1993 portant diverses dispositions relatives à la Banque de France, à l'assurance, au crédit et aux marchés financiers (cf. ci-après, DB 7 D 559 ).
1 Les cessions de droits sociaux qui mettent fin à la société ou qui interviennent après son terme sont traitées dans la DB 7 H .