SOUS-SECTION 3 TRAVAUX, FOURNITURES ET SERVICES EXTÉRIEURS
b. Contrats conclus à compter du 1er janvier 1996.
18Aux termes des articles 93-1-6° et 39-10 du CGI, les possibilités de déduction des loyers sont modifiées.
1 ° Situation générale.
19Selon le premier alinéa de l'article 39-10 du CGI, n'est pas déductible du résultat imposable du crédit-preneur la quote-part de loyer prise en compte pour la détermination du prix de cession de l'immeuble à l'issue du contrat et qui se rapporte à des éléments non amortissables. Ainsi, le crédit-preneur ne peut plus déduire la fraction des loyers représentative du coût d'acquisition du terrain.
Pour la détermination de la quote-part non déductible des loyers, le prix convenu pour la cession de l'immeuble à l'issue du contrat est réputé affecté en priorité au prix de vente des éléments non amortissables.
Par suite, lorsque le prix convenu pour la cession de l'immeuble à l'issue du contrat est au moins égal à la valeur du terrain à la signature du contrat de crédit-bail, la quote-part des loyers prise en compte pour la détermination du prix de cession de l'immeuble à l'issue du contrat ne se rapporte qu'à des éléments amortissables et les loyers sont donc entièrement déductibles.
20Le loyer est réputé affecté au financement des différents éléments dans l'ordre suivant :
- d'abord aux frais supportés par le crédit-bailleur lors de l'acquisition de l'immeuble ;
- ensuite aux éléments amortissables ;
- enfin aux éléments non amortissables.
21Le fractionnement du loyer qui résulte de cette disposition n'est opéré qu'à des fins fiscales.
Les modalités pratiques d'application de cette mesure sont commentées dans la DB 4 A 2173, n°s 27 à 39.
2° Opérations concernant des immeubles affectés à usage de bureaux et situés en Île-de-France.
22Une disposition spéciale est prévue au second alinéa de l'article 39-10 du CGI pour les opérations de crédit-bail afférentes aux immeubles achevés après le 31 décembre 1995 et affectés à titre principal à usage de bureaux en Île-de-France, lorsqu'ils entrent dans le champ d'application de la taxe prévue à l'article 231 ter du CGI et ne sont pas situés dans les zones d'aménagement du territoire, dans les territoires ruraux de développement prioritaire et dans les zones de redynamisation urbaine définis à la dernière phrase du premier alinéa de l'article 1465, au I bis de l'article 1466 A et, à compter du 1er janvier 1997, au I ter de l'article 1466 A du CGI.
Pour ces immeubles, la quote-part de loyer prise en compte pour la détermination dû prix de cession de l'immeuble à l'issue du contrat n'est déductible du bénéfice imposable du crédit-preneur que dans la limite des frais d'acquisition de l'immeuble et de l'amortissement que le crédit-preneur aurait pu pratiquer s'il avait été propriétaire du bien objet du contrat (voir sur ce point la DB 4 A 2173, n°s 27 à 39).
3. Réintégration d'une fraction des loyers versés en cours de contrat lors de la levée de l'option d'achat.
23Le locataire qui accepte, à l'échéance d'un contrat de crédit-bail, la promesse unilatérale de vente dont il est titulaire, devient propriétaire du bien objet du contrat. Ce bien est alors inscrit à son actif professionnel (CGI, art. 93-6 ) [cf. DB 5 G 242, n° 23 ].
Le locataire acquéreur de l'immeuble doit procéder, le cas échéant, à la réintégration d'une fraction des loyers versés en cours de contrat. Il peut également amortir l'immeuble à l'échéance du contrat (cf. DB 5 G 2361, n°s 23 et suiv. ).
24Les modalités de calcul de la fraction à réintégrer ont été modifiées et aménagées en fonction des nouvelles règles de déduction prévues :
- d'une part, par l'article 45 de la loi n° 94-1163 du 29 décembre 1994 de finances rectificative pour 1994 ;
- d'autre part, par l'article 57 de la loi n° 95-115 du 4 février 1995 d'orientation pour l'aménagement et le développement du territoire.
a. Situation générale.
1 ° Détermination de la fraction des loyers à réintégrer.
L'article 45 de la loi de finances rectificative pour 1994 a modifié les dispositions de l'article 239 sexies du CGI applicables aux opérations de crédit-bail réalisées par les SICOMI. Ces modifications sont également applicables aux opérations de crédit-bail réalisées auprès de bailleurs autres que des SICOMI en vertu des dispositions de l'article 239 sexies B du même code.
25 À compter de l'imposition des revenus de l'année 1995, lorsque le prix de levée de l'option d'achat de l'immeuble est inférieur à la différence existant entre la valeur de l'immeuble lors de la signature du contrat et le montant total des amortissements que le locataire aurait pu pratiquer s'il avait été propriétaire du bien depuis cette date, le crédit-preneur est tenu de réintégrer, dans ses résultats afférents à l'exercice en cours au moment de la cession, la fraction des loyers versés pendant la période au cours de laquelle il a été titulaire du contrat et correspondant à cette différence, diminuée du prix de levée de l'option d'achat de l'immeuble.
26 En ce qui concerne les contrats conclus à compter du 1er janvier 1996, conformément au I de l'article 239 sexies du CGI, le montant de la réintégration ainsi déterminée est diminué des quotes-parts de loyers non déductibles en application des dispositions du 10 de l'article 39.
27Des exemples d'application des situations visées ci-dessus aux n°s 25 et 26 figurent dans la DB 4 A 2172, n°s 64 et 66.
28Lorsque le crédit-preneur a acquis les droits attachés au contrat auprès d'un précédent locataire, la fraction des loyers à réintégrer est déterminée en appliquant au montant de la réintégration définie ci-dessus aux n°s 25 et 26 le rapport qui existe à la date de levée de l'option d'achat entre la durée de détention des droits afférents au contrat par le crédit-preneur acquéreur et la durée totale du contrat.
2° Promesse de vente non acceptée ou résiliation.
29Lorsque l'immeuble n'est pas acquis à l'issue du contrat ou lorsque le contrat de crédit-bail est résilié, le 10 de l'article 39 du CGI dispose que les quotes-parts de loyers non déduites durant la période de location sont admises en déduction du résultat imposable.
b. Opérations concernant des immeubles affectés à usage de bureaux et situés en Île-de-France.
30Dans le régime applicable à compter du 1er janvier 1996, le montant de la réintégration est déterminé de la même manière que dans le régime général, c'est-à-dire indépendamment de la valeur nette comptable de l'immeuble dans les écritures du crédit-bailleur et sous déduction des quotes-parts de loyers non déductibles. Il en résulte qu'en pratique, pour les opérations concernant des immeubles affectés à usage de bureaux et situés en Île-de-France, la réintégration sera toujours nulle dès lors que les réintégrations effectuées durant la période de location représentent la totalité du sur-amortissement pratiqué par le bailleur.
c. Cas particulier de la sous-location d'un immeuble pris en crédit-bail.
31Comme dans la situation générale évoquée ci-avant, le locataire acquéreur doit, le cas échéant, procéder à la réintégration dans le bénéfice non commercial imposable de l'année de la levée de l'option d'une fraction des loyers versés en cours de contrat en application de l'article 45 de la loi de finances rectificative pour 1994.
À compter de l'imposition des revenus de l'année 1995, la réintégration porte sur la différence existant, le cas échéant, entre la valeur de l'immeuble lors de la signature du contrat et le montant total des amortissements que le locataire aurait pu pratiquer s'il avait été propriétaire du bien depuis cette date, diminuée du prix de levée de l'option d'achat de l'immeuble (cf. n° 25 ).
Pour les contrats conclus à compter du 1er janvier 1996, le montant de la réintégration est diminué des quotes-parts des loyers non admises en déduction des résultats imposables, en application de l'article 39-10 du CGI (cf. n° 26 ).
Pour l'application de ces dispositions, il est tenu compte des amortissements que le crédit-preneur aurait pu pratiquer s'il avait été propriétaire de l'immeuble depuis la signature du contrat de crédit-bail. Il s'agit d'amortissements théoriques qui correspondent à ceux que peuvent pratiquer les contribuables lorsque l'immeuble est inscrit à un actif professionnel.
32Au cas particulier, il est admis que ces amortissements théoriques puissent être pris en compte au titre de la réintégration d'une fraction des loyers versés en cours de contrat même si l'immeuble ne pouvait être inscrit à un actif professionnel.
D. ENTRETIEN ET RÉPARATION
33D'une manière générale, les dépenses d'entretien et de réparation des locaux, du matériel et du mobilier professionnels, constituent des charges déductibles.
Il est rappelé que l'entretien d'un bien consiste à maintenir celui-ci en bon état. Dès lors, les dépenses ayant pour conséquence l'amélioration ou l'aménagement du bien en question ne peuvent pas figurer parmi les charges déductibles ; elles sont seulement susceptibles d'être amorties (cf. DB 5 G 236 ).
E. PERSONNEL INTÉRIMAIRE
34Sont déductibles les sommes acquittées auprès des entreprises de personnel intérimaire en rémunération de l'utilisation d'un tel personnel.
F. PETIT MATÉRIEL ET OUTILLAGE - MOBILIER DE BUREAU LOGICIEL DE FAIBLE VALEUR
35Certaines dépenses d'acquisition de matériel, de mobilier ou de logiciel peuvent être portées directement en charges déductibles des recettes professionnelles lorsque leur prix unitaire hors taxe ne dépasse pas 2 500 F.
I. Petit matériel et outillage d'une valeur unitaire hors taxe n'excédant pas 2 500 F
36Il s'agit des matériels professionnels, à l'exception du matériel de transport.
II. Matériel et mobilier de bureau d'une valeur unitaire hors taxe n'excédant pas 2 500 F
37En pratique, il s'agit des menus équipements de bureau, tels que corbeilles à papier, agrafeuses, pèse-lettres, timbres-dateurs, corbeilles à correspondance, boîtes à fiches, etc.).
Sont également concernés les achats de meubles « meublants » de bureau (tables, chaises, bureaux, armoires, meubles de classement...) dont les achats au cours d'un même exercice sont limités, pour un bien déterminé, à un petit nombre d'unités.
Ces achats doivent donc résulter du renouvellement constant du mobilier installé. La mesure n'est notamment pas applicable à l'équipement initial en mobilier d'un immeuble de bureaux, ni au renouvellement complet de ce mobilier, même si la valeur unitaire de chaque meuble est inférieure à 2 500 F HT. Toutefois, cet aspect ne sera pas examiné lorsque le total des acquisitions de l'exercice n'excède pas cette limite.
Si un bien déterminé se compose de plusieurs éléments qui peuvent être achetés séparément (meubles de rangement modulables, par exemple), il y a lieu de prendre en considération le prix global de ce bien, et non la valeur de chaque élément, pour apprécier la limite de 2 500 F HT prévue ci-dessus (cf. DB 4 C 221 ).
III. Logiciel d'une valeur unitaire hors taxe n'excédant pas 2 500 F
38À compter de l'imposition des revenus de 1995, la tolérance permettant la déduction directement en charges est aussi applicable aux dépenses d'acquisition des logiciels, au sens du II de l'article 236 du CGI, d'une valeur unitaire n'excédant pas 2500 F HT.
Bien entendu, la comptabilisation en charge de ces dépenses est exclusive du régime de l'amortissement exceptionnel prévu au même article (cf. DB 5 G 2364 ).
39 Remarque : Lorsque l'exploitant choisit de se prévaloir de cette possibilité de déduction, il est dispensé de porter le prix d'acquisition de ces différents matériels, outillages, mobiliers et logiciel sur le registre des immobilisations dont la tenue lui incombe.
G. CHAUFFAGE, EAU, GAZ, ÉLECTRICITÉ
40Constituent des dépenses déductibles les frais d'éclairage, de chauffage, de fourniture d'eau afférents aux locaux professionnels (cf. ci-dessus, n° 4 ).
H. RÉMUNÉRATIONS VERSÉES À DES TIERS NON SALARIÉS
41Les honoraires, commissions ou ristournes versés à l'occasion de l'exercice de la profession à des personnes ne faisant pas partie du personnel salarié sont déductibles.
D'une manière générale, il s'agit des sommes qui correspondent à des honoraires ne constituant pas des rétrocessions proprement dites 1 .
Sont ainsi déductibles les sommes acquittées à titre de rémunération de prestations diverses 2 .
42Pour être, toutefois, admises en déduction, ces sommes doivent faire l'objet d'une déclaration dans les mêmes conditions que les honoraires rétrocédés (cf. DB 5 G 2221, n° 8 ).
I. PRIMES D'ASSURANCES 3
43La déduction des primes versées en exécution de contrats d'assurance conclus dans le cadre de l'exercice de la profession est subordonnée à la nature du risque assuré.
44Ne sont déductibles que les primes versées en vertu de contrats ayant pour objet de couvrir des risques inhérents à la profession.
Responsabilité professionnelle.
45C'est ainsi que les primes d'assurances afférentes à la responsabilité professionnelle des exploitants sont déductibles du montant des recettes.
46À cet égard, il est précisé que les appels de fonds extraordinaires réclamés aux notaires par la Caisse centrale de garantie doivent être regardés comme des dépenses professionnelles au sens de l'article 93 du CGI, dès lors qu'ils sont destinés à couvrir les intéressés de l'ensemble des conséquences pécuniaires résultant d'actes accomplis à l'occasion de l'exercice de leur activité professionnelle.
Les sommes versées à ce titre doivent par suite venir en déduction des recettes dans les mêmes conditions que les autres dépenses nécessitées par l'exercice de la profession.
Mais bien entendu, si ultérieurement ces « appels de fonds » faisaient l'objet d'un remboursement effectif, les sommes ainsi reversées devraient être rattachées aux recettes de l'année au cours de laquelle ce remboursement est intervenu.
1 Sur la notion d'honoraires rétrocédés, cf. supra DB 5 G 2221, n°s 7 et suivants.
2 Sur la non-déductibilité de sommes ayant le caractère de libéralités et non de rémunération d'une prestation, cf. arrêt du Conseil d'État du 4 avril 1979, req. n°s 3800 et 4534, 7e et 9e sous-sections.
3 Pour tout ce qui concerne la couverture sociale de l'exploitant et de sa famille, cf. ci-après DB 5 G 2355 .