SECTION 2 DÉFINITION DES PLUS-VALUES (OU MOINS-VALUES)
D. CONTRATS DE CRÉDIT-BAIL
19Les articles 22 de la loi de finances pour 1990 (loi n° 89-935 du 29 décembre 1989) et 17 de la loi de finances rectificative pour 1990 (loi n° 90-1169 du 29 décembre 1990) ont aménagé le régime applicable aux opérations de crédit-bail mobilier et immobilier en matière de bénéfices industriels et commerciaux (cf. DB 4 B 24 ).
Ces dispositions, codifiées pour l'essentiel aux articles 38 ter, 39, 39 C, 39 duodecies A, 210 A, 239 sexies, 239 sexies B et 239 sexies C du CGI, définissent les règles fiscales applicables aux cessions de contrats de crédit-bail mobilier et immobilier en cours d'exécution ainsi que le régime des cessions de biens acquis en crédit-bail.
Les articles 93 et 93 quater du CGI, issus de l'article 19-III de la loi de finances pour 1991 (loi n° 90-1168 du 29 décembre 1990), ont étendu l'application de ce dispositif aux contribuables exerçant une activité imposable dans la catégorie des bénéfices non commerciaux.
Ainsi, les contrats de crédit-bail sont assimilés à des immobilisations pour l'application du premier alinéa du I de l'article 93 quater du CGI, lorsque les loyers ont été déduits pour la détermination du bénéfice (CGI, article 93 quater-III ).
En outre, les biens acquis à l'échéance de tels contrats constituent des éléments d'actif affectés à l'exercice de l'activité non commerciale (CGI, article 93-6 ).
20Par la suite, l'article 57 de la loi n° 95-115 du 4 février 1995 d'orientation pour l'aménagement et le développement du territoire, l'article 45 de la loi de finances rectificative pour 1994 (n° 94-1163 du 29 décembre 1994) et l'article 30 de la loi de finances rectificative pour 1995 (n° 95-1347 du 30 décembre 1995) ont profondément modifié le régime applicable aux opérations de crédit-bail immobilier en matière d'impôt sur les bénéfices.
21D'une manière générale, les commentaires qui figurent dans la documentation de base DB 4 A 217 concernant le champ d'application des opérations de crédit-bail, leur régime fiscal et les obligations déclaratives sont applicables mutatis mutandis pour la détermination des bénéfices des personnes qui exercent une activité non commerciale. Il en est de même des modalités exposées DB 4 B 24 .
I. Champ d'application
1. Contrats concernés.
22Les dispositions de l'article 93 quater-I du CGI s'appliquent aux contrats de crédit-bail conclus dans les conditions prévues aux 1° et 2° de l'article 1er de la loi n° 66-455 du 2 juillet 1966 et qui présentent le caractère d'élément d'actif affecté à l'exercice de l'activité non commerciale.
Conformément aux dispositions de l'article 93 quater-III du CGI, il en est obligatoirement ainsi lorsque les loyers versés ont été déduits pour la détermination du bénéfice non commercial.
Dans le cas contraire, ces contrats ne présentent pas, en principe, le caractère d'éléments affectés par nature à l'exercice de l'activité non commerciale. Ils peuvent, dès lors, être conservés dans le patrimoine privé du contribuable (cf. DB 5 G 2112, n°s 9 et suivants ). Les dispositions de l'article 93 quater-I précité ne sont alors pas applicables.
2. Biens acquis à l'expiration d'un contrat de crédit-bail.
23Les règles applicables en matière de bénéfices non commerciaux autorisent, sous certaines conditions, les contribuables à exclure de leur patrimoine professionnel les biens qui ne constituent pas des éléments affectés par nature à l'exercice de leur activité non commerciale.
L'article 93-6 du CGI déroge à ce principe en conférant le caractère d'élément d'actif affecté à l'exercice de l'activité non commerciale aux biens acquis à l'échéance de contrats de crédit-bail qui présentent le caractère d'immobilisations (cf. n° 22 ).
II. Cas particulier des contribuables qui donnent en sous-location un immeuble pris en crédit-bail
24Les précisions qui suivent concernent les contrats de crédit-bail immobilier non-SICOMI, conclus par des personnes physiques, ou par des sociétés de personnes ou assimilées (cf. article 8 du CGI) constituées en vue de la gestion du patrimoine privé de ses associés, lorsque l'immeuble a été donné en sous-location.
1. En cours de contrat.
25Les revenus tirés de la sous-location nue d'un immeuble pris en crédit-bail sont imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux en application du 1 de l'article 92 du CGI qui assimile à ces bénéfices les revenus provenant de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profit qui ne se rattachent pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus.
Le résultat de cette activité est déterminé dans les conditions définies à l'article 93 du CGI.
Pour les contrats souscrits avant le 1er janvier 1996, les loyers de crédit-bail versés en cours de contrat sont normalement déductibles dans leur intégralité pour la détermination du bénéfice imposable. Pour les contrats souscrits à compter du 1er janvier 1996, les loyers de crédit-bail versés en cours de contrat sont déductibles dans les conditions prévus au 6° du 1 de l'article 93 du CGI (cf. DB 5 G 2353, n°s 15 et suiv. ).
Dès lors que ces loyers ont été déduits pour la détermination du bénéfice non commercial imposable, l'article 93 quater-III du CGI confère au contrat de crédit-bail le caractère d'élément d'actif affecté à l'activité non commerciale.
2. Lors de la levée de l'option.
a. Principe.
26Lors de la levée de l'option d'achat, l'article 93-6 du CGI confère au bien acquis le caractère d'élément d'actif affecté à l'activité non commerciale. L'inscription du bien à l'actif s'effectue alors dans les conditions prévues au 3 de l'article 39 duodecies A du CGI (cf. DB 4 A 2172, n° 37).
b. Conséquences.
27Le fait, pour le preneur - personne physique ou société mentionnée à l'article 8 du CGI - d'acquérir la propriété de l'immeuble à la levée de l'option a pour conséquence une cessation de l'exercice de l'activité de sous-location dont les produits relèvent du régime des bénéfices non commerciaux. Les intéressés exercent désormais une activité de location nue, dont les produits sont imposables dans la catégorie des revenus fonciers.
Cet événement, qui fait perdre à l'immeuble son caractère d'élément affecté à l'activité non commerciale, emporte transfert du bien dans le patrimoine privé du contribuable ou de la société. Ce transfert constitue, au sens de l'article 93-1 du CGI, une réalisation de cet élément.
La plus-value acquise est immédiatement imposable selon le régime applicable aux plus-values de cession d'éléments d'actif immobilisé.
Cette plus-value est intégralement à court terme dès lors que le transfert dans le patrimoine privé suit immédiatement la levée de l'option (CGI, article 39 duodecies). Elle peut toutefois faire l'objet d'un report d'imposition dans les conditions prévues à l'article 93 quater-IV du CGI (cf. DB 5 G 244, n°s 20 et suivants ).
E. PRODUITS RETIRÉS PAR LEUR AUTEUR, PERSONNE PHYSIQUE, DE LA CONCESSION, EXCLUSIVE OU NON, DE LICENCE D'EXPLOITATION, DE DISTRIBUTION OU D'UTILISATION DE LOGICIELS ORIGINAUX
28Les dispositions de l'article 93 quater-I du CGI qui permettent d'appliquer à ces produits le régime d'imposition des plus-values à long terme (cf. DB 5 G 432 ) n'ont cependant pas pour effet de conférer à ces produits la nature de plus-values de cession d'éléments d'actif immobilisés. Les dispositions de l'article 151 septies du CGI qui exonèrent, sous certaines conditions, les plus-values réalisées dans le cadre d'une activité libérale par les contribuables dont les recettes n'excédent pas 350 000 F TTC ne leur sont donc pas applicables.