SOUS-SECTION 3 PLUS-VALUES ET MOINS-VALUES DE CESSION D'ÉLÉMENTS D'ACTIF GAINS DIVERS
3° Apport à une société.
92Sur ce point, il convient de se reporter à la DB 4 B 3511, n°s 23 et suiv.
4° Cas particulier : apports réalisés en 1988.
93Pour les apports réalisés en 1988, les exploitants devaient apporter la totalité des immobilisations inscrites à l'actif et affectées à l'exploitation (cf. n°s 81 à 90 ) à l'exception des terres si celles-ci étaient données immédiatement à bail à long terme à la société bénéficiaire de l'apport (cf. n°s 97 et suiv. ). En revanche, les plantations devaient être obligatoirement apportées.
Pour déterminer si les terres figurent à l'actif professionnel, il convient de se reporter à la DB 5 E 3213, n°s 8 et suivants.
94 Précisions :
Les améliorations foncières permanentes qui constituent un élément du prix de revient des terres, suivent le même régime que les terres qui en ont bénéficié.
Les améliorations foncières temporaires sont obligatoirement inscrites à l'actif du bilan même si les terres qu'elles concernent n'ont pas fait l'objet d'une telle inscription. Il est admis qu'elles ne soient pas apportées si elles concernent des terres qui ne sont pas comprises dans l'apport.
Les améliorations du fonds peuvent être inscrites au bilan en application de l'article 38 sexdecies -OK de l'annexe III au CGI. Dans ce cas, il est admis qu'elles suivent le même régime que les terres qui en ont bénéficié. Pour le fermier, voir n° 86 .
b. Conditions relatives au bail 1 pour les éléments non compris dans l'apport.
95Les règles suivantes s'appliquent aux immeubles retirés de l'actif et non compris dans l'apport.
1° Apports réalisés avant le 1er janvier 1996, au cours d'un exercice ouvert à compter du 1er janvier 1995.
96Les entrepreneurs agricoles individuels qui apportent leur exploitation à une société sous le bénéfice des dispositions de l'article 151 octies du code général des impôts, tout en conservant dans leur patrimoine privé tout ou partie des immeubles affectés à leur activité professionnelle, ont la possibilité :
- soit de donner immédiatement ces immeubles à bail rural à long terme à la société bénéficiaire des apports (cf. n°s 97 à 101 ) ;
- soit de les mettre à la disposition de cette même société dans le cadre d'un contrat écrit et enregistré d'une durée au moins égale à dix-huit ans (cf. n°s 102 à 104 ).
• Immeubles donnés à bail rural à long terme (articles L. 416-1 à L. 416-6, L. 416-8 et L. 416-9 du code rural).
* Bailleur.
97L'apporteur doit donner ces immeubles à bail à la société bénéficiaire de l'apport des autres éléments de l'actif. Cette condition ne fait pas obstacle à ce que les immeubles soient ultérieurement cédés ou apportés à un tiers.
* Bail concomitant à l'apport.
98Les immeubles doivent être immédiatement donnés à bail à la société.
Une copie du bail devra être jointe à l'acte d'apport ou à la déclaration en tenant lieu à la recette des impôts ainsi qu'à la déclaration de cessation d'activité de l'entreprise individuelle, souscrite dans les soixante jours de la réalisation de l'apport (art. 201 du CGI) ou, éventuellement, à la déclaration de résultats de l'exercice au cours duquel est fait l'apport.
* Bail sur l'ensemble des immeubles.
99Le bail doit porter sur l'ensemble des immeubles qui étaient affectés à l'exploitation, qu'ils aient été inscrits ou non à l'actif du bilan. En outre, il peut inclure d'autres immeubles.
Il est admis que l'exploitant peut conserver une ou des parcelles dites de « subsistance » exploitées en vue de subvenir aux besoins de son foyer.
Cette tolérance vaut tant pour la parcelle de subsistance d'un hectare maximum de superficie agricole utile (SAU) évaluée en polyculture-élevage prévue par la réglementation relative à la préretraite (décret n° 92-187 du 27 février 1992, art. 3 modifié par le décret n° 95-290 du 15 mars 1995) que pour celle d'un cinquième maximum de la superficie minimale d'installation (SMI) fixée dans chaque département prévue par la législation relative à la retraite (art. L. 353-1 du code rural), lorsque leur conservation ne fait pas obstacle à l'ouverture des droits à la préretraite ou à la retraite selon la situation dans laquelle se trouve l'apporteur.
* Bail rural à long terme.
100Les immeubles doivent être donnés à bail rural à long terme conclu en application des articles L. 416-1 à 6, L. 416-8 et 9 du code rural (cf. annexe XVIII).
Le régime juridique du bail rural à long terme est exposé aux paragraphes 2, 3, 7 et 8 de la documentation de base 7 G 2622 .
En pratique, le bail rural à long terme est caractérisé par une durée initiale d'au moins dix-huit ans (durée de vingt-cinq ans pour les baux à long préavis et les baux de longue carrière), sans possibilité de reprise pendant cette durée initiale, renouvelable par période de neuf ans et par un état des lieux (à défaut, il s'agit d'un bail ordinaire).
Le bail rural à long terme peut revêtir la forme d'un bail à métayage (art. L. 416-8 du code rural).
Ce bail doit être écrit et régulièrement enregistré et publié (CGI, art. 647-I et 743-2°).
À défaut, le régime de l'article 151 octies du CGI n'est pas applicable.
101 Remarque : Ces conditions ne sont pas exigées si l'exploitant fait également apport à la société, à titre onéreux ou pur et simple, de l'usufruit de ces immeubles pour une durée au moins égale à 18 ans. Dans ce cas, cet apport entraîne l'imposition de la plus-value sur la valeur en pleine propriété (RM. à M. GANTIER, n° 1034, JO déb. AN. du 25 novembre 1988, p. 3430).
• Immeubles mis à disposition dans le cadre d'un contrat écrit et enregistré, d'une durée au moins égale à dix-huit ans.
* Nature des contrats concernés.
102L'article 28-III de la loi de modernisation de l'agriculture n'apporte pas de précision sur la nature des contrats par lesquels les immeubles doivent être mis à la disposition de la société. Seule une durée minimale de 18 ans est exigée.
Dès lors, ces contrats ne doivent pas nécessairement être soumis au statut des baux ruraux prévu à l'article L. 411-1 du code rural, mais peuvent relever des règles du droit civil relatives au louage d'immeubles. Tel est le cas notamment des mises à disposition d'une société, à titre onéreux, d'immeubles à usage agricole en vue de leur exploitation par une personne qui participe effectivement à l'exploitation des biens au sein de cette même société (article L. 411-2 du même code).
En outre, rien ne s'oppose à ce que les mises à disposition soient effectuées à titre gratuit.
* Caractéristiques de la convention.
103La convention de mise à disposition doit remplir les conditions suivantes :
- être conclue concomitamment 2 à l'opération d'apport ;
-porter sur l'ensemble des immeubles 3 non compris dans l'apport qui étaient affectés à l'exploitation, qu'ils aient été inscrits ou non à l'actif du bilan.
- être constatée par un acte enregistré 4 ;
- avoir une durée au moins égale à dix-huit ans ;
- ne pas comporter de possibilité de reprise au cours de cette période. Une clause expresse prévoyant cette impossibilité devra donc être prévue dans le contrat.
Remarque : La cession ou la mise en location préalable des immeubles concernés à un tiers ne fait pas obstacle à l'application du report d'imposition si le cessionnaire ou le locataire met ces immeubles à la disposition de la société bénéficiaire des apports.
* Obligations déclaratives.
104Outre les obligations déclaratives mentionnées à l'article 54 septies du CGI et au II de l'article 151 octies du même code (cf. DB 4 B 3512, n°s 64 et suiv. ), une copie de la convention de mise à disposition devra être jointe à l'acte d'apport ou à la déclaration en tenant lieu, ainsi qu'à la déclaration de cessation d'activité de l'entreprise individuelle ou, éventuellement, à la déclaration de résultats de l'exercice au cours duquel est fait l'apport.
2° Apports réalisés à compter du 1er janvier 1996.
105Le régime prévu à l'article 151 octies du CGI est applicable à l'apport à une société, par un exploitant agricole individuel, de l'ensemble des éléments de l'actif immobilisé à l'exception des immeubles, si ceux-ci sont immédiatement mis à la disposition de la société bénéficiaire de l'apport dans le cadre d'un contrat écrit et enregistré visé aux articles L. 411-1, L. 411-2 et L.416-1 du code rural (cf. textes en annexe XVIII). Aucune condition tenant à la durée du contrat en question n'est plus exigée.
* Nature des contrats concernés.
- Conventions soumises au statut des baux ruraux :
106Sous réserve des contrats énumérés à l'article L. 411-2 du code rural (cf. n° 108 ), les conventions de mise à disposition à titre onéreux d'un immeuble à usage agricole en vue de l'exploiter sont soumises au statut des baux ruraux.
Il s'agit notamment des baux à ferme (baux ruraux ordinaires) et des baux ruraux par détermination de la loi visés à l'article L. 431-1 et au premier alinéa de l'article L. 415-10 du code rural (baux à domaine congéable, baux d'élevage concernant toute production hors sol, de marais salants, d'étangs et de bassins aménagés servant à l'élevage piscicole, baux d'établissements horticoles, de cultures maraîchères et de cultures de champignons et baux d'élevage apicole).
- Baux ruraux à long terme :
107Cf. ci-dessus n° 100 .
- Conventions visées à l'article L. 411-2 du code rural :
108Ces contrats limitativement énumérés par la loi ne sont pas soumis au statut des baux ruraux. Il s'agit des :
- conventions conclues en application de dispositions législatives particulières : bail emphytéotique (art. L. 451-1 et suivants du code rural), bail à complant (art. L. 441-1 et suivants du code rural), conventions pluriannuelles d'exploitation (art. L. 481-1 du code rural), concession immobilière régie par la loi d'orientation foncière du 30 décembre 1967 ;
- conventions d'occupation précaire, c'est-à-dire les conventions conclues avec l'intention de ne conférer sur les biens mis à disposition qu'une jouissance provisoire. Celles-ci peuvent être conclues dans les cas suivants :
. en vue de la mise en valeur de biens successoraux, dès lors qu'une instance est en cours devant la juridiction compétente ou que le maintien temporaire dans l'indivision résulte d'une décision judiciaire prise en application des articles 815 et suivants du code civil ;
. pour permettre au preneur ou à son conjoint de rester dans tout ou partie d'un bien loué lorsque le bail est expiré ou résilié et n'a pas fait l'objet d'un renouvellement ;
. pour permettre l'exploitation temporaire d'un bien dont l'utilisation principale n'est pas agricole ou dont la destination agricole doit être changée ;
-conventions portant sur l'utilisation des forêts ou des biens soumis au régime forestier, y compris sur le plan agricole ou pastoral ;
- et enfin, les mises à disposition, à titre onéreux, d'une société par une personne qui participe effectivement à leur exploitation au sein de celle-ci.
* Caractéristiques des contrats.
109Les contrats en cause doivent remplir les conditions prévues au n° 103 ci-dessus, à l'exception des deux dernières.
* Obligations déclaratives.
110Il convient de se reporter au n° 104 .
c. Régime des plus-values consécutives à l'apport 5 .
1° Plus-values sur les éléments apportés.
* Éléments inscrits à l'actif.
111Les immobilisations, affectées à l'activité professionnelle, autres que les immeubles retirés de l'actif professionnel, bénéficient des dispositions de l'article 151 octies du CGI :
-pour les biens non amortissables (terres apportées, sols des bâtiments, immobilisations incorporelles ), l'imposition des plus-values est reportée jusqu'à la date de la cession à titre onéreux ou du rachat des droit sociaux reçus en rémunération de l'apport ou jusqu'à la cession des immobilisations par la société si elle est antérieure (DB 4 B 3512, n°s 2 et suiv. ) ;
- pour les biens amortissables, l'imposition des plus-values est effectuée au nom de la société bénéficiaire de l'apport selon les modalités prévues au d du 3 de l'article 210 A du CGI (DB 4 B 3512, n°s 17 et suiv. ).
Toutefois, par dérogation à ce principe, pour les apports réalisés à compter du 1er janvier 1995, l'apporteur peut opter pour l'imposition immédiate de la plus-value à long terme globale afférente aux éléments amortissables au taux prévu au 1 du I de l'article 39 quindecies du CGI. Dans ce cas, la société bénéficiaire de l'apport est libérée, à due concurrence, de l'obligation de réintégration de cette plus-value dans ses propres résultats (cf. DB 4 B 3512, n°s 19 à 23 ).
112Lorsque la société bénéficiaire de l'apport est soumise au forfait 6 , les réintégrations, qui ne sont pas couvertes par le forfait, sont ajoutées aux bénéfices agricoles forfaitaires, puis réparties entre les associés en fonction de la quote-part de leurs droits dans les résultats.
Remarque : Les biens inscrits à l'actif mais non affectés à l'exploitation ne peuvent pas bénéficier des dispositions rappelées ci-dessus même s'ils sont apportés.
* Éléments qui ne figuraient pas à l'actif.
113Les éléments qui figuraient dans le patrimoine privé de l'exploitant ne donnent lieu à aucune imposition au titre des plus-values professionnelles lors de l'apport.
1 Pour les apports réalisés en 1988, ces précisions ne visent que les terres.
2 Il conviendra toutefois de tenir compte des circonstances particulières qui pourraient justifier un délai relativement bref entre la date de réalisation de l'apport et la signature de la convention de mise à disposition.
3 La dérogation prévue au n° 99 ci-dessus afférente aux parcelles dites de « subsistance » n'est pas remise en cause.
4 La convention peut revêtir la forme d'un acte sous seing privé, enregistré à la recette des impôts compétente. La publication à la conservation des hypothèques n'est pas exigée.
5 S'agissant de la déduction pour investissement, l'article 72 D-II du CGI, prévoit que l'apport d'une exploitation individuelle dans les conditions prévues à l'article 151 octies du CGI à une société civile agricole par un exploitant agricole qui a pratiqué cette déduction avant l'apport n'est pas considéré pour l'application de l'article 72 D-I comme une cessation d'activité, si la société bénéficiaire de l'apport en remplit les conditions et s'engage à utiliser la déduction conformément à son objet dans les cinq ans qui suivent celle au cours de laquelle elle.a été pratiquée (cf. DB 5 E 422 ).
6 Pour les opérations d'apports réalisés à compter du 18.09.1991, la société bénéficiaire de l'apport doit relever d'un régime réel d'imposition.