SOUS-SECTION 3 PLUS-VALUES ET MOINS-VALUES DE CESSION D'ÉLÉMENTS D'ACTIF GAINS DIVERS
2. Cas particulier des terres agricoles.
a. Terres non inscrites au bilan (ou au tableau des immobilisations) au moment de la cession.
70Il est rappelé que les agriculteurs sont autorisés, sous certaines conditions, à conserver dans leur patrimoine privé les terres agricoles dont ils sont propriétaires.
Cette option doit être exercée au plus tard lors de la déclaration des résultats du troisième exercice au titre duquel l'exploitant est imposé d'après le régime du bénéfice réel normal ou simplifié ou le régime transitoire (cf. DB 5 E 3213, n°s 12 et suiv. ).
Or, ainsi qu'il a déjà été précisé (cf. n° 47 ci-avant), l'exonération prévue à l'article 151 septies du CGI dont bénéficient les contribuables dont les recettes n'excèdent pas le double de la limite du forfait, ne concerne que les plus-values professionnelles, c'est-à-dire celles réalisées à l'occasion de la cession d'un élément de l'actif professionnel.
Dans ces conditions, les agriculteurs qui ont exercé l'option pour le maintien de leurs terres dans leur patrimoine privé ou qui, en attendant l'échéance du délai d'option, n'ont pas inscrit ces terres au bilan (ou au tableau des immobilisations), ne peuvent pas bénéficier de l'exonération prévue pour les plus-values professionnelles.
La plus-value réalisée à l'occasion de la vente de ces terres est alors imposable, le cas échéant, selon le régime applicable aux particuliers.
Cette plus-value est égale à la différence entre le prix de cession et la valeur réelle des terres au moment de leur retrait du patrimoine professionnel, c'est-à-dire au moment où l'exploitant a cessé d'être imposé au forfait 1 . En effet, il est rappelé que, sous le régime du forfait, les cessions de terres -auxquelles sont assimilés les transferts dans le patrimoine privé- présentent toujours un caractère professionnel.
Néanmoins, la plus-value est exonérée d'impôt sur le revenu lorsque le prix de cession au mètre carré de ces terres, abstraction faite de la valeur des plantations et des améliorations foncières temporaires, n'excède pas les limites fixées à l'article 41 duovicies de l'annexe III au CGI. En revanche, la plus-value afférente aux plantations et aux améliorations foncières temporaires relève du régime des plus-values professionnelles.
b. Terres inscrites au bilan de l'exploitation (ou au tableau des immobilisations) au moment de la cession.
1 ° Principe.
71Il y a lieu de distinguer une plus-value « privée » et une plus-value professionnelle si les terres ont figuré un certain temps dans le patrimoine privé de l'exploitant.
Mais l'article 151 sexies du CGI exonère la plus-value correspondant à la période de détention dans le patrimoine privé, si elle se rapporte à une terre agricole qui, à la fois :
- est exploitée par un agriculteur ayant exercé son activité à titre principal pendant au moins cinq ans (sur cette notion, cf. ci-dessus, n° 51 ).
- ne constitue pas un terrain à bâtir au sens de l'article 1594-0G-A du CGI (sur cette notion, cf. ci-dessus n°s 52 et suiv. ).
Si l'une de ces conditions n'est pas remplie, la plus-value est, le cas échéant, soumise à l'impôt sur le revenu selon les modalités prévues pour les plus-values réalisées par les particuliers.
2° Conséquence.
72Les conditions prévues pour l'exonération de la part de plus-values correspondant à la période de détention des terres dans le patrimoine privé sont identiques à celles posées pour l'exonération de la part de plus-value acquise avant le franchissement de la limite du forfait. Par suite, ces deux exonérations peuvent se cumuler.
Il en est ainsi, notamment, lorsque l'inscription des terres au bilan n'intervient qu'après le franchissement de la limite du forfait soit au cours soit à l'expiration du délai d'option pour le maintien des terres dans le patrimoine privé de l'exploitant (CGI annexe III, art. 38 sexdecies D-I ).
73Pour permettre de procéder au calcul de la plus-value, les exploitants concernés doivent donc faire connaître à l'administration la valeur vénale de leurs terres agricoles au 1er janvier de l'année de leur inscription au bilan au lieu de celle au 1er janvier de l'année du franchissement de la limite du forfait. Ce renseignement doit être fourni dans le délai de déclaration des résultats de l'exercice au cours duquel cette inscription est intervenue.
IV. Plus et moins-values réalisées en cas de transmission d'entreprises
1. Apport en société d'une entreprise agricole individuelle (CGI, art. 151 octies).
74Les exploitants agricoles qui apportent à une société soumise à un régime réel d'imposition l'ensemble des éléments de l'actif immobilisé affectés à l'exercice de leur activité professionnelle peuvent bénéficier du régime prévu à l'article 151 octies du CGI qui permet, notamment, un report d'imposition des plus-values afférentes aux éléments non amortissables et une réintégration, au nom de la société bénéficiaire des apports, des plus-values afférentes aux éléments amortissables apportés.
Lorsque ces exploitants apportent l'ensemble de ces éléments à l'exception de tout ou partie des immeubles affectés à leur activité qu'ils conservent dans leur patrimoine privé, ils peuvent bénéficier du régime déjà cité à condition toutefois que les immeubles soient immédiatement donnés à bail rural à long terme, conclu en application des articles L. 416-1 à L. 416-6, L. 416-8 et L. 416-9 du code rural, à la société bénéficiaire des apports.
75Le fait de subordonner le bénéfice du régime en cause à la conclusion avec la société bénéficiaire des apports d'un bail rural à long terme portant sur les immeubles conservés par l'apporteur dans son patrimoine privé s'est révélé parfois inadapté.
Les 2°, 3° et 4° du III de l'article 28 de la loi n° 95-95 du 1er février 1995 de modernisation de l'agriculture et l'article 31 de la loi de finances rectificative pour 1995, n° 95-1347 du 30 décembre 1995 ont assoupli le dispositif :
- Pour les apports réalisés avant le 1er janvier 1996, au cours d'un exercice ouvert à compter du 1er janvier 1995, le III de l'article 28 de la loi du 1er février 1995 précitée permet aux exploitants agricoles qui apportent à une société leur exploitation sans les immeubles qui y sont affectés, de conclure avec cette société un simple contrat de mise à disposition écrit et enregistré, d'une durée au moins égale à dix-huit ans.
Parallèlement, cet article précise les conséquences de la résiliation d'un bail rural à long terme ou d'un contrat de mise à disposition conclu avant le 1er janvier 1996.
- Pour les opérations d'apport réalisées à compter du 1er janvier 1996, l'article 31 de la loi de finances rectificative pour 1995 permet aux exploitants agricoles de mettre les immeubles en cause à la disposition de la société bénéficiaire de l'apport dans le cadre d'un contrat écrit et enregistré visé aux articles L. 411-1, L. 411-2 et L. 416-1 du code rural, quelle que soit sa durée.
Cet article prévoit par ailleurs les dispositions applicables lorsque les immeubles cessent d'être mis à la disposition de la société.
76Ces deux mesures font l'objet des développements ci-après, étant souligné que les règles générales régissant le dispositif prévu à l'article 151 octies du CGI sont pour l'essentiel commentées dans la DB 4B 351 à laquelle il convient de se reporter.
77 Remarque : D'autres dispositions législatives, non spécifiques aux exploitants agricoles, ont également modifié le régime de l'article 151 octies du CGI. Il s'agit notamment de l'article 28-III-1° de la loi de modernisation agricole qui a étendu aux contrats de crédit-bail mobilier et immobilier conclus dans les conditions prévues aux 1° et 2° de l'article 1er de la loi n° 66-455 du 2 juillet 1966 et aux contrats de crédit-bail portant sur des éléments incorporels amortissables d'un fonds de commerce ou d'un fonds artisanal, les règles d'imposition des plus-values afférentes aux immobilisations amortissables et non amortissables prévues en cas d'apport d'une activité individuelle en société soumis aux dispositions de l'article 151 octies du CGI. Il s'agit aussi des dispositions de l'article 25 de la loi de finances rectificative pour 1994, n° 94-1163 du 29.12.1994 qui complètent les obligations déclaratives prévues en cas d'apport d'une entreprise individuelle en société dans les conditions fixées par l'article 151 octies du CGI. Ces divers aménagements sont détaillés et commentés dans la DB 4 B 3512 .
a. Conditions relatives à l'apport
78L'article 151 octies du CGI s'applique aux apports qui remplissent les conditions énumérées dans la documentation de base 4 B 3511 sous réserve des précisions suivantes :
1° Apport par un exploitant agricole individuel.
79L'apport doit être réalisé par un exploitant agricole exerçant à titre individuel.
Cette condition est réputée remplie :
- par les conjoints exploitants agricoles ;
- par les membres d'une indivision successorale qui porte sur une exploitation agricole, sous réserve que l'indivision ne constitue pas une société de fait, (voir n° 80 ).
Le fait d'être par ailleurs membre d'une société ou d'un groupement ne fait pas obstacle à l'application de l'article 151 octies du CGI.
80En revanche, les dispositions de l'article 151 octies du CGI ne sont pas applicables aux apports faits par :
- les sociétés civiles, y compris les groupements agricoles d'exploitation en commun et les exploitations agricoles à responsabilité limitée, même à associé unique ;
- les sociétés commerciales, y compris les entreprises unipersonnelles à responsabilité limitée ;
- les sociétés de fait, les sociétés en participation ou les indivisions autres que celle qui est mentionnée au n° 79 ;
- les exploitations en métayage.
2° Apport de l'ensemble des éléments de l'actif immobilisé affectés à .l'exploitation à l'exception des immeubles (ou à l'exception des seules terres pour les apports réalisés en 1988).
81L'apport doit porter sur la pleine propriété de l'ensemble des éléments de l'actif immobilisé affecté à l'exploitation.
Toutefois, les immeubles peuvent ne pas être apportés. Pour les apports réalisés en 1988, voir n°s 93 et 94 .
* Ensemble de l'actif immobilisé.
L'article 26 de la loi de finances pour 1990 a autorisé les exploitants agricoles qui souhaitent bénéficier du régime de l'article 151 octies, à conserver tout ou partie des immeubles 2 inscrits à l'actif et affectés à l'activité agricole s'ils sont immédiatement donnés à bail rural à long terme à la société bénéficiaire de l'apport (voir n°s 97 à 101 ).
Ces dispositions ont été modifiées à deux reprises au cours de l'année 1995 :
- s'agissant des apports réalisés avant le 1er janvier 1996, au cours d'un exercice ouvert à compter du 1er janvier 1995, les immeubles conservés dans le patrimoine privé de l'apporteur peuvent être mis à la disposition de la société bénéficiaire des apports dans le cadre d'un contrat écrit et enregistré d'une durée au moins égale à dix-huit ans (art. 28-111-2° de la loi n° 95-95 du 1er février 1995 de modernisation de l'agriculture ; cf. n°s 102 à 104 ) ;
- pour les apports réalisés à compter du 1er janvier 1996, l'exploitant agricole a la faculté de mettre les immeubles en cause à la disposition de la société bénéficiaire de l'apport dans le cadre d'un contrat écrit et enregistré visé aux articles L. 411-1, L. 411-2 et L. 416-1 du code rural, quelle que soit sa durée (art. 31 de la loi de finances rectificative pour 1995 ; cf. n°s 105 à 110 ).
Ainsi, pour les apports réalisés à compter du 1er janvier 1996, l'exploitant peut apporter une partie des immeubles figurant à son actif et conserver l'autre partie si celle-ci est mise à la disposition de la société bénéficiaire de l'apport dans le cadre d'un contrat écrit et enregistré visé aux articles L. 411-1, L. 411-2 et L. 416-1 du code rural, quelque soit la durée dudit contrat.
Précisions :
83Les améliorations foncières permanentes (travaux de défrichement, arasement de talus, comblement de mares,...) qui constituent un élément du prix de revient des terres (cf. DB 5 E 3231, n°s 3 et suiv. ) suivent le même régime que les terres qui en ont bénéficié.
84Les améliorations foncières temporaires (drainage, création de voies de desserte ) sont obligatoirement inscrites à l'actif du bilan même si les terres qu'elles concernent n'ont pas fait l'objet d'une telle inscription. Les dispositions législatives précitées autorisent les exploitants à ne pas les apporter si elles sont données à bail à long terme à la société ou mis à sa disposition dans les conditions sus-indiquées. Il en est de même des plantations 3 .
85b) Les autres immobilisations (matériel, outillage, mobilier, animaux,...) sont considérées comme des éléments de l'actif professionnel si, fiscalement, elles sont inscrites :
- au bilan joint à la déclaration de résultats (tableau n° 2144 ) pour les exploitants soumis au bénéfice réel normal,
- au bilan simplifié (tableau n° 2139 A) pour les exploitants soumis au bénéfice réel simplifié,
- au tableau des immobilisations (déclaration n° 2136 ) pour les exploitants soumis au régime transitoire 4 .
Pour les exploitants relevant du forfait, en l'absence de bilan ou de document en tenant lieu, les immobilisations concernées sont celles qui sont utilisées pour l'activité agricole.
86Les améliorations du fonds (arriérés de fumure, assolements ) peuvent être inscrites au bilan en application de l'article 38 sexdecies-OK de l'annexe III au CGI. Il est admis, dans ce cas, qu'elles suivent le même régime que les terres qui en ont bénéficié. En tout état de cause, le fermier devra les apporter obligatoirement pour bénéficier des dispositions de l'article 151 octies si elles concernent des terres dont il est locataire et qu'il met à la disposition de la société bénéficiaire de l'apport 3 .
Aussi, l'article L. 411-75 du code rural, issu de la loi du 23 janvier 1990, a donc prévu la possibilité d'apporter en société les améliorations faites par le fermier contre attribution de parts. Toutefois, la jurisprudence a considéré que ce texte n'était pas applicable aux baux conclus avant l'entrée en vigueur de cette loi. Dès lors, les fermiers qui, pour respecter les conditions de l'article 151 octies du CGI, faisaient apport de leurs améliorations s'exposaient à une résiliation de leur bail. À l'inverse, ceux qui, pour se conformer aux dispositions du code rural, ne procédaient pas à un tel apport étaient exclus du bénéfice des dispositions de l'article 151 octies du CGI.
Le II de l'article 32 de la loi de modernisation de l'agriculture met fin à cette contradiction en étendant l'application de l'article L. 411-75 précité aux baux en cours.
Cette disposition s'applique à compter de la date d'entrée en vigueur de la loi 5 . Pour les apports en société d'exploitations agricoles réalisés à compter de cette date, l'application des dispositions de l'article 151 octies du CGI est strictement subordonnée à l'apport des améliorations du fonds inscrites à l'actif du fermier.
Il est admis que cette condition ne soit pas exigée pour les apports réalisés avant la date d'entrée en vigueur de la loi du 2 février 1995. Pour le règlement des litiges en cours, les redressements motivés par le défaut d'apport des améliorations du fonds inscrites à l'actif du fermier, conformément à l'ancien dispositif de l'article L. 411-75 du code rural, devront donc être abandonnés.
87c) Les biens propres du conjoint de l'exploitant agricole qui figurent à l'actif professionnel devront être apportés en totalité.
88d) L'exploitant agricole n'est pas tenu d'apporter ses biens non immobilisés (stocks, créances, trésorerie, ...). Compte tenu notamment de la spécificité des stocks en agriculture, il est admis que l'entreprise individuelle subsiste uniquement pour la commercialisation de ses stocks (RM François PATRIAT, JO AN du 28 janvier 1991 p. 298).
* Actifs affectés à l'exploitation.
89Parmi les biens immobilisés, l'apport ne doit concerner que les biens nécessaires à l'exercice de l'activité agricole de l'apporteur. Les biens qui figurent à l'actif du bilan mais qui ne sont pas nécessaires à l'exploitation (maison d'habitation, immeubles donnés à bail, ) peuvent être apportés, mais les plus-values sur ces biens ne bénéficient pas du sursis d'imposition prévu par l'article 151 octies.
90Pour les immobilisations à usage mixte (véhicule par exemple), l'exploitant individuel a le choix de les apporter ou non à la société. S'il les apporte, les plus-values sur ces immobilisations bénéficient des dispositions de l'article 151 octies.
91 Précisions :
L'inscription à l'actif professionnel et l'affectation à l'activité s'apprécient à la date de réalisation de l'apport.
Lorsque l'exploitation agricole comprend plusieurs branches d'activité (par ex. : céréalière et viticole), l'apport d'une branche complète peut bénéficier des dispositions de l'article 151 octies du CGI.
Les dispositions de l'article 151 octies s'appliquent dans l'hypothèse évoquée à la documentation de base 4 B 3511, n° 22 (cession d'éléments d'actif au futur associé avant l'apport).
1 Par hypothèse, cet exploitant n'a pas inscrit ses terres au bilan (ou au tableau des immobilisations).
2 Sur la notion d'immeuble bâti ou non bâti, cf. DB 5 E 3213, n°s 2 à 7 .
3 Si les plantations ou les améliorations du fonds sont situées sur des terres prises à bail, leur apport en propriété à la société doit s'accompagner soit d'un apport du droit au bail dans les conditions prévues à l'article L. 411-38 du code rural, soit d'une mise à disposition des terres louées au profit de cette société dans les conditions prévues à l'article L. 411-37 du même code.
4 Les déclarations de résultats des exploitants agricoles, à l'exception de celle que prévoit le régime transitoire d'imposition, sont adaptées au plan comptable général agricole. Les règles comptables et les règles fiscales comportent des différences, notamment en ce qui concerne l'inscription à l'actif de biens tels les immeubles, bâtis ou non. Dès lors, l'expression « inscription au bilan » doit s'entendre au sens fiscal du terme, quelle que soit la décision prise au niveau des tableaux comptables des déclarations. En ce qui concerne les terres, cf. DB 5 E 3213, n°s 8 et suiv.
5 La loi de modernisation de l'agriculture du 1er février 1995 a été publiée au Journal Officiel du 2 février 1995. Elle est entrée en vigueur à Paris le 4 février 1995 et, ailleurs, un jour franc après l'arrivée du JO au chef-lieu du département.