CHAPITRE PREMIER REVENUS IMPOSABLES DANS LA CATÉGORIE DES BÉNÉFICES AGRICOLES
CHAPITRE PREMIER
REVENUS IMPOSABLES DANS LA CATÉGORIE
DES BÉNÉFICES AGRICOLES
Les revenus susceptibles d'être imposés au titre des bénéfices agricoles comprennent :
- en toute hypothèse, le bénéfice professionnel, c'est-à-dire les produits provenant de l'exploitation proprement dite des biens ruraux ;
- le cas échéant, les revenus qui trouvent leur origine dans le droit de propriété ou d'usufruit établi sur de tels biens ;
- d'autres revenus tels que :
. la valeur locative de la maison d'habitation du propriétaire exploitant lorsqu'elle est inscrite à l'actif de l'exploitation ;
. certains produits financiers ;
. sous certaines conditions et limites, les produits des activités accessoires relevant de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux et de celle des bénéfices non commerciaux (CGI, art. 75 ).
SECTION 1
Produits de l'exploitation agricole
1En principe, les revenus de l'exploitation imposables dans la catégorie des bénéfices agricoles comprennent les produits procurés par la mise en valeur de biens ruraux ainsi que ceux provenant d'opérations qui en découlent.
2Ce principe comporte toutefois une double limitation.
D'une part, les revenus tirés d'une activité agricole par nature sont imposés dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, lorsque l'activité considérée ne constitue qu'une extension d'une activité industrielle ou commerciale (CGI, art. 155 ).
D'autre part, sous réserve de l'application de l'article 75 du CGI, les revenus provenant d'opérations connexes à l'agriculture mais qui n'en constituent pas le prolongement normal, sont imposés, en principe, dans la catégorie correspondant à la nature de l'activité dont ces opérations relèvent (BIC, BNC, revenus fonciers).
SOUS-SECTION 1
Principes. - Activités génératrices de bénéfices agricoles
A. PRINCIPES GÉNÉRAUX
1Au sens de l'article 63 du CGI, les produits provenant de l'exploitation des biens ruraux s'entendent d'une manière générale des profits résultant de la culture et de l'élevage.
Afin d'éviter toute difficulté sur la nature fiscale des revenus procurés par certaines activités, le même texte précise que la catégorie des bénéfices agricoles comprend notamment les profits retirés de la production forestière, de l'exploitation de champignonnières en galeries souterraines, des exploitations apicoles, avicoles, piscicoles, ostréicoles et mytilicoles, ainsi que les profits réalisés par les obtenteurs de nouvelles variétés végétales au sens des articles L. 623-1 à L. 623-35 du code de la propriété intellectuelle.
2L'exploitant agricole est donc passible de l'impôt sur le revenu à raison des profits que lui procurent :
- d'une part, la vente des récoltes et des produits de l'élevage ;
- d'autre part, la consommation de ces mêmes récoltes et produits.
À cet égard, il est précisé que si les produits ne sont pas vendus mais consommés entièrement par l'exploitant, l'impôt n'en demeure pas moins exigible, en principe.
En effet, d'une part, l'article 13-1 du CGI dispose que le revenu net annuel imposable est constitué par l'excédent du produit brut, y compris la valeur des profits et avantages dont le contribuable a joui en nature, sur les dépenses effectuées en vue de l'acquisition et de la conservation du revenu.
D'autre part, aucune disposition ne prévoit d'exonération lorsque la récolte est uniquement affectée à la consommation familiale. Il s'ensuit que l'article 63 susvisé trouve, en principe, à s'appliquer quelles que soient l'importance et la nature des propriétés rurales exploitées, même si l'activité agricole de l'exploitant n'est pas exercée à titre principal et si les produits de la récolte sont uniquement affectés à la consommation familiale de l'intéressé. Ainsi jugé, notamment en ce qui concerne un contribuable qui, propriétaire d'une vigne de faible superficie consommait la totalité de sa récolte pour ses besoins personnels et ceux de sa famille (CE, arrêt du 25 novembre 1966, req. n° 64893, RO, p. 279).
En ce qui concerne les prélèvements de l'exploitant, voir également DB 5 E 3221, n° 12 , l'arrêt du Conseil d'État du 29 décembre 1978.
3Toutefois, il est fait exception à ce principe au profit du revenu en nature résultant de la culture d'un jardin en vue de la production de légumes destinés exclusivement à être consommés par le contribuable et sa famille, lorsque le contribuable n'est pas un exploitant agricole.
Il est également admis que les jardins de moins de cinq ares, attenant à un immeuble bâti et appartenant au même propriétaire que le sol de cet immeuble dont ils constituent une dépendance immédiate et indispensable, sont exonérés de l'impôt sur le revenu frappant les bénéfices agricoles.
4 Ancien agriculteur : Les profits que procurent à un ancien agriculteur la vente de stocks qu'il a conservés après cession ou cessation de son exploitation constituent des bénéfices agricoles.
Le Conseil d'État a ainsi jugé que :
- une société civile agricole qui a donné à bail le domaine viticole qu'elle exploitait mais a conservé les stocks de vins provenant des récoltes antérieurement levées sur la propriété et a assuré leur commercialisation, poursuit de ce fait son activité d'exploitant agricole (CE, arrêt du 29 septembre 1982, n° 22589 ; dans le même sens, CE, arrêt du 18 mars 1988, n° 73693) ;
- la cession par un agriculteur du produit de récoltes comprises dans un stock, continue de relever du régime d'imposition des bénéfices agricoles, alors même que cet agriculteur a cessé son exploitation (CE, arrêt du 18 mai 1984, n° 36867).
- Un exploitant agricole qui cesse d'exploiter lui-même directement et donne à bail son domaine mais qui conserve des stocks de cognac et assure leur commercialisation, poursuit une activité agricole (CE, arrêt du 2 octobre 1991, n° 74 857 et n° 120 723).
5 Décès de l'agriculteur : : En cas de décès de l'exploitant et dans l'hypothèse où les héritiers procèdent eux-mêmes à l'écoulement des stocks reçus lors de la succession, les produits qu'ils retirent de ces ventes constituent des revenus imposables dans la catégorie des bénéfices agricoles s'ils ont eux-mêmes la qualité d'exploitant. Dans le cas contraire, l'imposition du gain de cession provenant des stocks relève du régime des plus-values sur biens meubles défini aux articles 150 A et suivants du CGI [R. M. n° 43523, M. Jean VALLEIX, JO AN du 3 février1997, p. 517].
6Par ailleurs, les revenus tirés par toute personne d'une activité agricole sont, quelle que soit leur importance, passibles de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices agricoles. Il n'existe aucune dérogation à ce principe en faveur des agriculteurs retraités qui continuent d'exploiter une parcelle dans les conditions prévues à l'article 11 de la loi du 6 janvier 1986 : R. M. n° 28278, M. Henry de GASTINES, député (JO débats AN du 14 janvier 1991, p. 111).
B. APPLICATIONS
7Les bénéfices de l'exploitation embrassent les produits de toute nature résultant de la mise en valeur de tous terrains propres à la culture (terres, prés, vignes, vergers, jardins maraîchers, etc.). Les produits de l'élevage entrent donc dans la catégorie des bénéfices agricoles au même titre que ceux provenant de la culture proprement dite.
I. Productions végétales
Le caractère particulier de certaines productions appelle les précisions ci-après.
1. Production forestière.
8Par revenus de la production forestière, il convient d'entendre tous les revenus provenant de propriétés boisées, qu'il s'agisse de bois proprement dits, d'aulnaies, d'oseraies, de saussaies ou de bois industriels, c'est-à-dire de ceux dont l'exploitation a pour objet principal ou accessoire la récolte de produits tels que fruits, résine ou écorces.
Tous ces revenus, même si les propriétaires se bornent à vendre les coupes de bois sur pied, entrent dans la catégorie des bénéfices agricoles, sous réserve :
- que la propriété boisée ne figure pas à l'actif d'une entreprise industrielle ou commerciale, soit à titre d'immobilisation, soit en tant que stock (ex. marchand de biens) ;
- de l'application des dispositions de l'article 155 du CGI (cf. DB 5 E 1112, n° 9 ).
9À cet égard, le Conseil d'État a jugé que le contrat par lequel un propriétaire concède à un adjudicataire l'exploitation de pins résineux a le caractère, non d'un contrat de vente d'une quantité déterminée de résine, mais d'un contrat de louage d'un terrain planté en arbres susceptibles de produire une quantité variable de résine et, par suite, que l'adjudicataire du gemmage de pins résineux qui vend la résine par lui récoltée ne peut être regardé comme accomplissant des actes de commerce (CE, arrêt du 20 mai 1927, req. n° 81194).
Il s'ensuit que les opérations de gemmage de pins résineux ont le caractère d'opérations agricoles et qu'en conséquence, les gemmeurs auxquels les propriétaires de bois de pins confient le soin de récolter la résine moyennant l'abandon d'une partie du prix de vente du produit recueilli par eux, sont imposables à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices agricoles.
2. Exploitation de champignonnières.
10Sous réserve de l'application des dispositions de l'article 155 du CGI (cf. DB 5 E 1112, n° 14 ), l'exploitation de champignonnières, qu'elle soit pratiquée en galeries souterraines ou en surface, relève de la catégorie des bénéfices agricoles.
3. Ventes d'herbe sur pied.
11La vente des herbes sur pied constitue, non pas une location mais un mode d'exploitation et le propriétaire qui y a recours est imposé au titre des bénéfices de l'exploitation agricole à raison des terrains exploités dans ces conditions (cf. en ce sens, CAA Paris 23 avril 1991, n° 1218, 2° ch., X... ).
12À ce sujet, d'après la jurisprudence de la Cour de cassation, la concession à titre onéreux d'un droit de pacage constitue une vente de récolte sur pied. Il en résulte que le propriétaire qui se réserve la jouissance des pâturages dépendant d'une propriété qu'il donne à bail et en concède le droit de pacage à des propriétaires de troupeaux de moutons est considéré comme exploitant et se trouve imposable au titre des bénéfices agricoles 1 .
4. Obtention de nouvelles variétés végétales.
13La recherche de nouvelles variétés végétales (fleurs, céréales, plantes maraîchères) est généralement le fait d'horticulteurs ou de pépiniéristes. Depuis 1970, les découvertes dans ce domaine sont protégées par la délivrance d'un certificat « d'obtention » qui s'apparente à un brevet industriel.
14L'article 63 du CGI range expressément dans la catégorie des bénéfices agricoles les profits réalisés par les obtenteurs de nouvelles variétés végétales 2 .
II. Productions animales
1. Principes.
15- Les opérations d'élevage ou d'engraissement s'inscrivent dans le cycle biologique de croissance de l'animal. Elles constituent donc une activité agricole, quelle que soit l'importance des produits achetés pour l'alimentation des animaux.
16Ce principe a été posé par l'arrêt du Conseil d'État du 6 février 1970, req. n° 70512 ; RJ n° III, p 33 qui considère que l'élevage d'animaux constitue en lui-même une activité de caractère agricole dont la nature n'est pas modifiée lorsque l'alimentation de ces animaux ne provient pas, à titre principal, d'une exploitation agricole appartenant au propriétaire de l'élevage.
Il en résulte que, quelle que soit la proportion de nourriture achetée hors de l'exploitation, les profits retirés de l'élevage d'animaux de toute espèce relèvent, en principe, de la catégorie des bénéfices agricoles 3 .
17- Les profits retirés des opérations d'élevage ou d'engraissement doivent être soumis à l'impôt sur le revenu au titre des bénéfices agricoles alors même que les animaux appartiendraient à un tiers.
Toutefois, par exception à ce principe, les revenus des éleveurs relèvent de la catégorie des traitements et salaires quand les intéressés peuvent être considérés comme des travailleurs à domicile. Mais il en est ainsi seulement dans le cas relativement exceptionnel où le contrat conclu entre le propriétaire des animaux et l'éleveur satisfait à l'ensemble des conditions posées par les articles L. 721-1 et suivants du Code du travail et, notamment, à celles relatives au calcul de la rémunération des travailleurs à domicile (cf. DB 5 F 1114, n°s 2 et suiv. ).
2. Applications.
18Le caractère de bénéfices agricoles a été reconnu notamment aux profits procurés par l'élevage :
- de renards argentés ;
- de chiens ;
- de lapins domestiques ;
- de petits animaux à fourrure ou destinés à être vendus à des laboratoires.
De même, sont classés dans la catégorie des bénéfices agricoles les profits réalisés :
19- par les éleveurs de chevaux de courses (voir DB 5 E 64 ), à l'exception, toutefois, des « éleveurs sans sol ».
Ces derniers s'entendent des propriétaires qui font l'acquisition d'une ou de plusieurs poulinières qu'ils mettent en pension dans un haras. Les poulains qui viennent à naître ultérieurement sont alors, soit conservés par le propriétaire pour être mis à l'entraînement, soit vendus. Dans cette situation, l'activité exercée a, depuis l'origine, un caractère non commercial. Les gains provenant de la vente des produits de l'élevage ou des prix gagnés par les chevaux mis à l'entraînement sont donc taxables dans les conditions prévues pour les bénéfices non commerciaux, sur le fondement des dispositions de l'article 92 du CGI qui concernent les opérations lucratives ou sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de revenus (cf. DB 5 G 47, n° 6) ;
20- par un propriétaire exploitant agricole à titre principal soumis à un régime de bénéfice réel ou au régime transitoire, dans le cadre d'un contrat de « location de carrière » d'un cheval de course (voir DB 5 E 1112 n° 85 et 5 E 64 ) ;
21- par les laitiers-nourrisseurs ;
22- par les emboucheurs ou herbagers 4 ;
23- par les exploitants agricoles qui procèdent à des ventes de saillies de leurs animaux reproducteurs. Toutefois, le Conseil d'État a jugé qu'un exploitant agricole propriétaire d'un étalon qu'il met, pendant une période donnée, à la disposition d'éleveurs de chevaux moyennant une somme forfaitaire à charge pour ces derniers de gérer la carrière de l'animal qu'ils sont seuls chargés de maintenir en condition, d'héberger, de soigner, de mettre en valeur commercialement, en faisant leur affaire des bénéfices comme des pertes de cette exploitation, a procédé non à une vente de saillies qui lui aurait procuré des recettes se rattachant à son entreprise agricole, mais à une location, assimilable à une location de biens meubles, dont les produits sont imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (CE, arrêt du 26 mars 1980, n° 11223).
Par ailleurs, les activités d'élevage expressément mentionnées à l'article 63 du CGI appellent les précisions suivantes.
a. Exploitations d'aviculture et d'accouvage.
24L'aviculture s'entend de l'élevage, non seulement de volailles mais d'oiseaux de toute espèce.
C'est ainsi que le caractère de bénéfices agricoles a été reconnu :
- aux profits retirés de l'élevage de perruches, de faisans de chasse et de volière ;
- aux profits réalisés par les aviculteurs qui achètent des poussins à des tiers, dès lors que les animaux séjournent pendant un délai suffisant sur l'exploitation pour caractériser l'exercice d'une activité d'élevage (ex. : aviculteurs achetant des poussins d'un jour pour les revendre à l'âge de trois mois).
Par ailleurs, le Conseil d'État a jugé que les opérations accomplies par un aviculteur-accouveur en vue de transformer en poussins les oeufs achetés par lui se rattachent au cycle biologique naturel de l'évolution du poulet. Il en résulte que les profits tirés de telles opérations présentent le caractère de bénéfices agricoles, même si elles nécessitent un appareillage perfectionné (CE, arrêts du 26.02.1962, req. n° 53 348, X... 1962, p. 338 et du 06.05.1963, req. n° 56 920, Lebon 1963, p. 271).
Le Conseil d'État a également jugé que constitue une activité agricole celle exercée par un accouveur qui confie à des éleveurs à façon des poussins d'un jour produits dans son établissement d'accouvage (arrêt du 11 mai 1979, n° 12 862). Au soutien de la qualification agricole de l'exploitation débouchant sur la vente d'animaux engraissés à façon, le juge de l'impôt relève que, généralement, au cours de l'élevage, l'aviculteur-accouveur conserve seul la propriété du cheptel, acquitte personnellement les frais de nourriture, de transport et de mise en place des animaux, assure la surveillance vétérinaire de l'ensemble et assume, pour partie, les risques de l'élevage.
Par ailleurs, selon une jurisprudence de la Cour Administrative d'Appel de Lyon en date du 7 février 1990 (arrêt X... , n° 89 598), la qualité d'exploitant agricole a également été reconnue à un aviculteur qui acquiert des poulettes pondeuses et des poussins pour les mettre en pension chez des agriculteurs en vue de la production d'oeufs. Dans l'espèce jugée, l'aviculteur assurait lui-même la collecte, le conditionnement et la commercialisation de ses produits, ce qui constitue la dernière phase du cycle biologique de production d'oeufs.
Le Tribunal Administratif de Lyon, par un jugement en date du 15 janvier 1998 (n° 91-1103), a, pour sa part, estimé que la fabrication et la fourniture par une société de la nourriture destinée à l'alimentation des poulettes pondeuses et des poussins qu'elle a confiés à des éleveurs, en vue de la production d'oeufs dont elle assure le conditionnement et la commercialisation, participent directement au cycle biologique de production d'oeufs et qu'ainsi cette société peut être qualifiée d'exploitant agricole.
En définitive, le caractère agricole de l'activité au sens de l'article 63 du CGI est présumé, lorsqu'il s'agit aussi bien de la production d'oeufs à féconder ou à consommer que de la production de volatiles destinés à la ponte ou à la vente en tant que volailles de chair. Cette présomption bénéficie aux « intégrateurs » qui remplissent certaines conditions (notamment, le propriétaire des animaux doit exercer un droit de contrôle sur l'activité de l'éleveur, assurer le suivi vétérinaire et alimentaire des animaux et assumer une part des charges et des risques de l'élevage ; cf. DB 5 E 1112, n°s 40 et 41 ).
En revanche, la présomption d'activité agricole est détruite, lorsqu'il est établi, au vu des circonstances de fait, que l'aviculteur ou l'accouveur procède à des achats-reventes de volailles ou d'oeufs à consommer en vue de leur commercialisation.
1 Mode d'imposition, voir DB 5 E 121, n°s 8 et 9 .
2 Régime particulier d'imposition, voir DB 5 E 63 .
3 Voir toutefois, DB 5 E 1112, n°s 4 et suiv.
4 Voir toutefois, DB 5 E 1112, n°s 4 et suiv. et n° 47.