SECTION 5 RÉGIMES PARTICULIERS APPLICABLES EN CAS D'ÉCHANGE DE DROITS SOCIAUX, DANS LE CADRE D'UNE FUSION, D'UNE SCISSION DE SOCIÉTÉS OU D'UN APPORT DE TITRES
2° Echanges réalisés à compter du 1 er janvier 1997.
40L'article 24 de la loi de finances rectificative pour 1997, codifié notamment au 5 de l'article 160-I ter du CGI, autorise, à compter du 1 er janvier 1997, la prorogation de reports d'imposition relevant de régimes différents.
41Les dispositions précitées prévoient qu'une plus-value reportée en application des dispositions du II de l'article 92 B, du troisième alinéa de l'article 150 A bis ou du 1, du 2 ou du 4 du I ter de l'article 160 du CGI peut, sur demande du contribuable, être reportée de nouveau à l'occasion d'un nouvel échange à condition que la nouvelle plus-value d'échange soit elle-même reportée quel que soit le fondement sur lequel le report d'imposition de la nouvelle plus-value est demandé.
Ainsi, il est par exemple possible de demander la prorogation d'un report d'imposition obtenu sur le fondement du I ter de l'article 160 du CGI à l'occasion d'un nouvel échange entrant dans les prévisions du II de l'article 92 B du CGI, ou inversement, à condition que la nouvelle plus-value d'échange soit elle-même reportée, ce qui implique d'une part que les conditions du report d'imposition soient remplies, et d'autre part que le contribuable demande effectivement ce dernier report d'imposition.
42Sous cette réserve, les règles exposées aux n os38 , 39 et 46 et suivants sont applicables.
• Précisions complémentaires.
43Les plus-values qui ont bénéficié de reports d'imposition successifs sont imposables au titre de l'année au cours de laquelle les titres reçus lors de la dernière opération ayant bénéficié du report sont cédés, rachetés, remboursés ou annulés. En d'autres termes, l'expiration du dernier report d'imposition entraîne l'expiration de l'ensemble des reports d'imposition successifs.
44Chacune des plus-values en report d'imposition est alors soumise à l'impôt sur le revenu suivant le régime d'imposition qui lui est propre. Il en résulte notamment que l'exonération d'une plus-value en report sur le fondement du II de l'article 92 B du CGI, qui est prévue au IV du même article lorsque la limite au-delà de laquelle les gains de cession de valeurs mobilières sont imposables (50 000 F à compter du 1 er janvier 1998) n'est pas dépassée, n'emporte pas l'exonération des plus-values en report d'imposition en application de l'article 150 A bis ou du I ter de l'article 160 du même code.
45• Exemple :
En 1997, un contribuable qui détient une participation de 35 % dans les bénéfices sociaux d'une société A, a apporté les titres de cette société à une société B soumise à l'impôt sur les sociétés ; les titres reçus en contrepartie de l'apport représentent 20 % du capital de B. Il a demandé à bénéficier du report d'imposition prévu au 4 du I ter de l'article 160 CGI.
Hypothèse n° 1
En 1998, le contribuable cède la totalité des droits qu'il détient dans la société B. La cession entre dans le champ d'application de l'article 92 B du CGI.
Si le montant total des cessions réalisées par le cédant et les membres de son foyer fiscal au cours de l'année excède la limite de 50 000 F, la plus-value de cession est imposable et la plus-value d'échange en report d'imposition sur le fondement du 4 du I ter de l'article 160 est mise en recouvrement.
Si, au contraire, la limite d'imposition n'est pas dépassée, la plus-value de cession est exonérée mais, en tout état de cause, la plus-value d'échange en report d'imposition est immédiatement imposable.
Hypothèse n° 2
En 1998, la société B dont le contribuable détient 20 % des droits est absorbée par une société C. La nouvelle plus-value d'échange entre par conséquent dans le champ d'application de l'article 92 B du CGI.
Si le montant des cessions dépasse 50 000 F, le contribuable peut demander le report d'imposition de la deuxième plus-value d'échange en application du II de l'article 92 B du CGI et la prorogation du report d'imposition initial en application du 5 du I ter de l'article 160 du même code.
Si le montant des cessions n'excède pas 50 000 F, la plus-value de cession est exonérée, comme dans l'hypothèse n° 1, et la plus-value d'échange en report d'imposition est imposable.
3° Echanges réalisés à compter du 1 er janvier 2000.
46En cas de nouvel échange postérieurement au 1 er janvier 2000, la plus-value en report d'imposition à cette date est reportée de plein droit au moment ou s'opérera la cession, le rachat, le remboursement ou l'annulation des nouveaux titres reçus (BOI 5 C-1-01 ).
b. Effets de la demande de prorogation.
47En cas de réalisation d'opérations d'échange successives entrant dans les prévisions du I ter de l'article 160 du CGI, la demande de prorogation du ou des reports d'imposition porte obligatoirement, sous réserve du cas particulier ci-dessous, sur l'ensemble des plus-values qui ont successivement bénéficié du report d'imposition.
Cas particulier : lorsque les titres précédemment reçus en échange sont pour partie cédés et pour partie échangés, la demande de prorogation des reports d'imposition ne porte, toutes autres conditions étant par ailleurs réunies, que sur la fraction des plus-values en report correspondant au nouvel échange. La fraction des plus-values en report correspondant à la partie des titres cédés est immédiatement imposable.
5. Imposition de la plus-value.
a. Rappel des principes.
48Sous réserve de la réalisation à une date ultérieure d'une condition suspensive (cf. DB 5 B 622, n° 39 ), la date de réalisation de l'échange est réputée correspondre, en cas de fusion 1 ou de scission de sociétés, à la date de la dernière assemblée générale ayant approuvé le traité de fusion ou, si la fusion se réalise par création d'une société nouvelle, à la date d'immatriculation au registre du commerce et des sociétés de la nouvelle société.
49Lors de l'échange, la plus-value est déterminée dans les conditions de droit commun par différence entre le prix de cession et le prix d'acquisition.
Le prix de cession est constitué par la valeur réelle des titres reçus en échange, majorée le cas échéant, de la soulte reçue 2 . La valeur réelle s'entend de la valeur des titres à la date de l'échange.
50En cas de rompus, le porteur peut choisir de verser un complément de prix en espèces afin d'obtenir un nombre de titres supérieur à celui auquel il a droit compte tenu de la parité d'échange fixée. En pareille hypothèse, il y a lieu, pour la détermination et l'imposition des plus-values, de distinguer :
- l'opération d'échange réalisée dans les limites de la parité d'échange : la plus-value réalisée sur ces titres est alors susceptible, toutes autres conditions étant par ailleurs réunies, de bénéficier du report ;
- l'opération de vente pour le surplus : la plus-value réalisée sur ces titres est imposable immédiatement dans les conditions de droit commun.
b. Modalités d'application du report d'imposition.
1° Lors de la réalisation de la plus-value.
52Conformément aux dispositions du deuxième alinéa du 4 de l'article 160-I ter du CGI, la fraction de la plus-value correspondant à la soulte reçue est imposée immédiatement.
Deux situations peuvent être envisagées :
- la plus-value réalisée est supérieure à la soulte reçue : dans ce cas, la base immédiatement imposable est égale au montant de la soulte ; le report d'imposition ne s'applique qu'à la différence entre le montant de la plus-value et celui de la soulte (cf. exemple 1 figurant à l'annexe 2 à la présente section) ;
- la plus-value réalisée est inférieure ou égale à la soulte reçue : la totalité de la plus-value fait l'objet d'une imposition immédiate ; en pratique, le report d'imposition ne trouve donc pas à s'appliquer (cf. exemple 2 figurant à l'annexe 2 à la présente section).
2° Prorogation du report d'imposition en cas d'échanges successifs (CGI, art. 160-I ter 5 ).
53Cf. n os37 à 47 ci-dessus.
3° Imposition des plus-values en report.
54La plus-value ou la fraction de plus-value qui a bénéficié d'un ou plusieurs reports d'imposition successifs est imposable au titre de l'année au cours de laquelle les titres reçus lors de la dernière opération ayant bénéficié du report sont cédés, rachetés, remboursés ou annulés.
Le taux applicable est le taux en vigueur au cours de cette même année.
La cession s'entend de toute transmission à titre onéreux (vente, échange, apport...). Dès lors, la transmission à titre gratuit des titres a pour conséquence l'exonération définitive de la plus-value dont l'imposition a été reportée 3 . À ce sujet, il est précisé qu'en cas de démembrement du droit de propriété des titres reçus en échange résultant d'une donation-partage avec réserve d'usufruit, le sort de la plus-value en report doit être réglé ainsi :
- la fraction de la plus-value en report correspondant à l'usufruit que s'est réservé le donateur continue à bénéficier du report d'imposition dans les conditions du droit commun ;
- la fraction de la plus-value en report correspondant à la nue-propriété transmise gratuitement est définitivement exonérée (RM Jean-Michel Dubernard, n° 29547, JO AN du 15 janvier 1996, p. 236).
La circonstance que la plus-value retirée de la cession des titres reçus en échange bénéficierait elle-même d'un report d'imposition 4 ou d'une exonération ne fait pas obstacle à l'imposition de la plus-value d'échange reportée.
Lorsque la cession ou le rachat ne porte que sur une partie des titres reçus en échange, seule la fraction correspondante de la plus-value initialement reportée est imposée ; le surplus continue à bénéficier du report (cf. exemple 1 figurant à l'annexe 2 à la présente section).
6. Obligations déclaratives.
55Les articles 41 quatervicies, 41 quinvecies, 41 sexvicies et 41 septvicies de l'annexe III du CGI définissent les obligations spécifiques à la charge des contribuables qui demandent à bénéficier du report d'imposition et de la prorogation du report d'imposition prévus aux 4 et 5 de l'article 160-I ter du CGI.
a. Gains réalisés directement par le contribuable.
1° Demande de report d'imposition.
56Les contribuables qui entendent bénéficier du report d'imposition doivent faire apparaître distinctement sur la déclaration n° 2045, le montant de la plus-value dont le report d'imposition est demandé ainsi que les éléments nécessaires à sa détermination.
Cette déclaration indique notamment :
- la nature et la date de l'opération d'échange des titres ;
- la désignation des sociétés concernées ;
- le nombre de titres remis et de titres reçus ainsi que leur valeur réelle unitaire à la date de l'opération d'échange ;
- la valeur nominale des titres reçus ;
- le montant de la soulte reçue, le cas échéant.
En outre, le montant global des plus-values dont le report d'imposition est demandé doit être mentionné sur la déclaration d'ensemble des revenus (n° 2042), souscrite au titre de l'année de réalisation de la plus-value.
Remarque : en ce qui concerne les contribuables non domiciliés en France, visés à l'article 244 bis B du CGI, cf. DB 5 B 621, n os45 et 46 .
2° Prorogation des reports en cas d'échanges successifs.
57Les contribuables qui entendent bénéficier de la prorogation du report d'imposition dans les conditions prévues au 5 du I ter de l'article 160 du CGI font apparaître distinctement, sur la déclaration n° 2045 souscrite au titre de l'année au cours de laquelle les titres reçus ont été eux-mêmes échangés, le montant des plus-values dont la prorogation du report d'imposition est demandée.
Cette déclaration comporte la désignation des sociétés concernées et, le cas échéant, la désignation de la société ou du groupement interposé qui a réalisé l'opération d'échange, ainsi que la nature et la date des opérations d'échange de titres.
3° Déclaration destinée au suivi du report d'imposition.
58Jusqu'au 31 décembre 1999 et chaque année, le montant cumulé des plus-values en report d'imposition est indiqué sur la déclaration n° 2042. Le contribuable joint à cette déclaration un état établi sur une formule délivrée par l'administration (imprimé annexe à la déclaration 2074 prévu à cet effet) et faisant apparaître pour chaque plus-value dont le report d'imposition n'est pas expiré :
- la nature et la date de l'opération ;
- la désignation des sociétés concernées ;
- le montant de ces plus-values au 31 décembre de l'année d'imposition et au 31 décembre de l'année précédente ;
- la nature et la date de l'événement ayant entraîné la modification de ce montant ;
- l'indication du régime de report d'imposition applicable à l'opération d'échange.
1 Dans le cas sans doute exceptionnel où l'effet de la fusion serait différé, il conviendra de retenir la date effective de la fusion.
2 Dans l'hypothèse où le porteur devrait payer une soulte, celle-ci viendrait en diminution du prix de cession.
3 La transmission à titre gratuit des titres reçus lors d'un échange à l'occasion duquel le contribuable a demandé la prorogation du report d'imposition d'une plus-value réalisée antérieurement au 1 er janvier 1988 n'emporte pas exonération de la plus-value en report sur le fondement du 1 du I ter de l'article 160 du CGI.
4 Sous réserve de la possibilité de demander la prorogation du report d'imposition conformément aùx dispositions de l'article 160 I ter 5 du CGI.